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LES IMPACTS DE LA COMPTABILITE D’INTENTION SUR LES ETATS FINANCIERS Claire BERT

LES IMPACTS DE LA COMPTABILITE D’INTENTION SUR LES ETATS FINANCIERS Claire BERTUCCHI Session 2016/2018 Mémoire présenté en vue d’obtenir le diplôme MASTER CCA Directeur de mémoire : Gilles LAMBERT, Responsable du Master CCA REMERCIEMENTS Je tiens à remercier : Le cabinet KPMG Audit Strasbourg pour l’opportunité de stage qui m’a été offerte et la richesse de cette expérience professionnelle Frédéric PIQUET, Directeur Associé au sein du cabinet KPMG Audit Strasbourg Alexandra JOHO ANTOINE, Directeur de mission associé au sein du cabinet KPMG Audit Strasbourg et Performance Manager, pour son accompagnement et son vif intérêt pour mon sujet de mémoire L’ensemble des personnes avec lesquelles j’ai travaillé pendant mon stage, en particulier Marie DUCARME et Adama DIAGNE pour leur bienveillance et leur pédagogie Gilles LAMBERT, pour son vif intérêt pour mon sujet de mémoire, sa disponibilité et le partage de ses connaissances Thierry CRUSSON, Astrid MARTIAL, Bernadette HARRIAGUE, Jean-François ARANAZ et Doriane TOUCHE aux côtés desquels j’ai développé mes compétences en comptabilité à l’occasion de précédents stages L’ensemble des personnes qui m’ont encouragée et soutenue dans le cadre de ma reprise d’études, notamment Daniel et Madeleine NOBLET ; Stéphanie, Aurélien, Lisa et Camille MORTIER ; Christian BERTUCCHI Et Éric NOBLET, pour son soutien sans faille TABLE DES MATIERES INTRODUCTION 1 1. REVUE DE LA LITTERATURE 3 1.1. ORIGINE DU CONCEPT ET DEFINITIONS DE LA COMPTABILITE CREATIVE OU COMPTABILITE D’INTENTION 3 1.1.1. ORIGINE DU CONCEPT DE COMPTABILITE CREATIVE 3 1.1.2. DEFINITIONS DE LA COMPTABILITE CREATIVE OU COMPTABILITE D’INTENTION 3 1.1.2.1. Le recours au champ lexical de la beauté 5 1.1.2.2. La question de la légalité des pratiques de comptabilité créative ou comptabilité d’intention 5 1.1.2.3. La portée de la notion de comptabilité créative ou comptabilité d’intention 6 1.1.2.4. L’assimilation des concepts de comptabilité créative et de comptabilité d’intention 6 1.1.2.5. Comptabilité d’intention et politique comptable 7 1.2. L’OBJECTIF ET LES RAISONS DU DEVELOPPEMENT DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 9 1.2.1. L’OBJECTIF DE LA MISE EN ŒUVRE DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 9 1.2.2. LES RAISONS DU DEVELOPPEMENT DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 9 1.2.2.1. Les facteurs exogènes à l’origine du développement des pratiques de comptabilité d’intention 9 1.2.2.2. Les facteurs endogènes à l’origine du développement des pratiques de comptabilité d’intention 10 1.2.2.2.1. Le dirigeant, véritable producteur des comptes 10 1.2.2.2.2. Un contexte favorisant l’expression des intérêts personnels des dirigeants 10 1.2.2.2.3. La nature des intérêts personnels du dirigeant 11 1.3. LES INVENTAIRES DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 11 1.3.1. L’APPREHENSION DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION PAR LES AUTEURS 11 1.3.2. TABLEAU SYNTHETISANT LES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 13 1.3.3. OBSERVATIONS RELATIVES AUX PRATIQUES INVENTORIEES DANS LA LITTERATURE 20 1.3.3.1. La contingence des pratiques de comptabilité d’intention 20 1.3.3.2. La résurgence des pratiques de comptabilité d’intention 20 1.3.3.3. L’impact de l’intervention des organismes compétents sur les pratiques de comptabilité d’intention 20 1.4. LES EXEMPLES ET ETUDES DE CAS PROPOSES PAR LES AUTEURS 21 2. MISE EN ŒUVRE DE PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION A TRAVERS UN CAS CONCRET 22 2.1. PRESENTATION DU CAS ETUDIE 22 2.2. APPLICATION AU CAS DE LA MISE EN ŒUVRE DE PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 23 2.3. RESULTATS ET COMMENTAIRES 25 2.3.1. ANALYSE DE L’IMPACT SUR LE RESULTAT 25 2.3.2. ANALYSE DE L’IMPACT SUR LA PRESENTATION DU BILAN 25 2.3.3. COMMENTAIRES 26 3. LES LIMITES RELATIVES A LA MISE EN ŒUVRE DES PRATIQUES DE COMPTABILITE D’INTENTION 27 3.1. L’EXISTENCE DE GARDE-FOUS 27 3.1.1. LES PRINCIPES DE PERMANENCE DES METHODES ET D’IMAGE FIDELE 27 3.1.1.1. Le principe de permanence des méthodes 27 3.1.1.2. Le principe d’image fidèle 27 3.1.2. L’AUDIT LEGAL DES COMPTES ANNUELS 28 3.1.3. L’INTERVENTION DES AUTRES PARTIES PRENANTES 29 3.1.3.1. Le contrôle des actionnaires lors de l’assemblée générale ordinaire annuelle 29 3.1.3.2. La mise en place d’un comité d’audit 29 3.1.3.3. La voix délibérative des administrateurs salariés 29 3.1.3.4. Le recours à un expert-comptable par le comité d’entreprise 30 3.1.4. LE DISCERNEMENT DU LECTEUR DES COMPTES 30 3.2. DES GARDE-FOUS A LA MARGE DE MANŒUVRE RELATIVE 31 3.2.1. DES PRATIQUES LEGALES QUI REPONDENT A UN BESOIN DE FLEXIBILITE 31 3.2.2. LES LIMITES RELATIVES AU PRINCIPE D’IMAGE FIDELE 31 3.2.2.1. L’élasticité du concept d’image fidèle 31 3.2.2.2. Des principes comptables susceptibles d’entraver l’image fidèle 32 3.2.2.3. L’impact de la fiscalité sur l’image fidèle 33 3.2.2.3.1. L’immixtion de la fiscalité dans la comptabilité 33 3.2.2.3.2. Les changements d’options fiscales 33 3.2.2.4. Des pratiques comptables qui nuisent à l’image fidèle 33 3.2.2.4.1. La conception patrimoniale de l’opération de crédit-bail 33 3.2.2.4.2. Les limites de la comptabilité en tant qu’instrument de modélisation du réel 34 3.2.2.4.3. Les changements d’estimation et les décisions de gestion 34 3.2.2.5. Le volume croissant de l’information portée en annexe 34 3.2.3. LES LIMITES DE L’AUDIT LEGAL 35 3.2.3.1. Un audit légal non systématique 35 3.2.3.2. L’assurance raisonnable du commissaire aux comptes 35 3.2.4. LES LIMITES A L’ACTION DES AUTRES PARTIES PRENANTES 35 3.2.4.1. Les diverses limites à l’action des actionnaires 35 3.2.4.2. La portée limitée de l’intervention des comités d’audit 36 3.2.4.3. Des administrateurs salariés généralement minoritaires et non spécialistes de la comptabilité 36 3.2.4.4. L’avis consultatif du comité d’entreprise sur la situation économique et financière 36 3.2.5. LA LECTURE SUPERFICIELLE DES COMPTES ET LE MANQUE DE COMPETENCE DES UTILISATEURS 37 CONCLUSION 38 BIBLIOGRAPHIE 40 ANNEXES ~ 1 INTRODUCTION « La comptabilité est un instrument ambivalent qui peut successivement et simultanément informer et désinformer, montrer et cacher. Ce qu'elle ne montre pas, ce qu'elle laisse dans l'ombre, c'est ce qu'elle ne peut montrer en tant qu'instrument très frustre de modélisation du réel, mais aussi ce que l'on ne veut pas qu'elle montre.1 » A travers ces propos, Bernard Colasse remet en question une caractéristique souvent reconnue à la comptabilité : sa neutralité. En effet, l’auteur met en exergue - au-delà de la réduction de la complexité du réel qui résulte de la modélisation comptable d’une entité2 – le rôle actif de la comptabilité au sein d’une organisation. Selon lui, la comptabilité n’a pas la passivité qu’on lui associe généralement. Elle se révèle être un instrument à part entière de la stratégie des dirigeants (Stolowy et Breton, 2003), ce qui se traduit par la mise en œuvre d’une véritable politique comptable. Pour Florence Delesalle (2001), le champ d’application de cette politique « regroupe l'ensemble des choix faits par les dirigeants sur des variables comptables qui conduisent à façonner le contenu ou la forme des états financiers publiés ». La comptabilité ne serait donc pas une simple technique inoffensive permettant de traduire l’activité d’une entité, mais un moyen d’atteindre des objectifs préalablement fixés. Ainsi, la comptabilité semble recéler de réels enjeux politiques, économiques et sociaux, auxquels un certain nombre d’auteurs se sont intéressés. A l’occasion de leurs recherches, ils ont développé le concept de « comptabilité créative » ou « comptabilité d’intention » qui a fait l’objet de plusieurs acceptions. La lecture de la littérature y afférent nous a amenés à nous interroger sur les pratiques relevant de cette comptabilité d’intention : Celles-ci peuvent-elles impacter significativement la présentation et/ou le contenu des états financiers ? Dans le cadre de ce mémoire, nous retiendrons une définition de la comptabilité d’intention qui n’inclut que les pratiques légales. En effet, Stolowy (1999) relève que « de nombreuses définitions insistent sur le fait que les fraudes ne relèvent pas de la comptabilité créative », celles-ci étant illégales. En outre, nous n’ambitionnons pas d’énumérer la totalité des pratiques existantes ou ayant existé, mais d’analyser l’impact concret que peut engendrer la mise en œuvre des principales techniques de 1 COLASSE Bernard (2007, 2012), « Les fondements de la comptabilité », Editions La Découverte, Paris, 2007, 2012, 128p. ~ 2 2 Dans le cadre de ce mémoire, nous utiliserons indifféremment les termes « entité » et « entreprise ». Par ailleurs, nous emploierons le terme « société » lorsque la nature juridique de l’entité évoquée légitimera cet usage. ~ 3 comptabilité d’intention inventoriées par les auteurs et toujours applicables aujourd’hui. Nous limiterons notre étude à l’établissement des comptes sociaux, établis dans le respect des normes comptables françaises, en application du règlement ANC N°2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable général et des règlements de l’Autorité des normes comptables le modifiant. Par « pratiques qui peuvent impacter significativement les états financiers », nous entendons celles susceptibles de modifier les états financiers de façon à influencer le jugement et/ou les actes du lecteur des comptes. Par ailleurs, notre étude n’a pas pour objet l’analyse des raisons de la mise en œuvre de telles pratiques, même si celles-ci seront succinctement exposées dans le premier chapitre de ce mémoire consacré à la revue de la littérature. Dans cette première partie, nous présenterons également l’origine du concept de « comptabilité créative » ou « comptabilité d’intention », puis nous nous évertuerons à le définir. En outre, nous inventorierons l’essentiel des pratiques s’y rapportant et analyserons brièvement les principaux exemples et études de cas proposés par les auteurs dans l’optique d’illustrer leur propos. Dans une deuxième partie, nous examinerons l’impact concret de l’emploi de ces pratiques sur le contenu et/ou uploads/Finance/ 2018-cca-bertucchi-claire.pdf