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NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 1/62 Norme internationale d’audit (ISA) No

NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 1/62 Norme internationale d’audit (ISA) Norme ISA 240, LES OBLIGATIONS DE L'AUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS D’UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS La présente Norme internationale d’audit (ISA) publiée en anglais par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de l’International Federation of Accountants (IFAC) en 2009, a été traduite en français par l’Institut des Réviseurs d’Entreprises (IRE) de Belgique et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) de France en 2009, et est reproduite avec la permission de l’IFAC. Le processus suivi pour la traduction des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 a été examiné par l’IFAC et la traduction a été effectuée conformément au Policy Statement de l’IFAC – Policy for Translating and Reproducing Standards published by IFAC. La version approuvée de toutes les Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 est celle qui est publiée en langue anglaise par l’IFAC. Texte en anglais des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 © 2009 par l’International Federation of Accountants (IFAC). Tous droits réservés. Texte en français des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 © 2009 par l’International Federation of Accountants (IFAC). Tous droits réservés. Source original : Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, 2009 Edition - ISBN number: 978-1-934779-92-7. NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 2/62 NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 LES OBLIGATIONS DE L'AUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS D’UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS (Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009) SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ d'application de cette Norme ISA ............................................................................. 1 Caractéristiques de la fraude .................................................................................................. 2 Responsabilité de la prévention et de la détection des fraudes .............................................. 4 Obligations de l’auditeur……………………………………………………………….........4 Date d'entrée en vigueur ........................................................................................................ 9 Objectifs ............................................................................................................................. 10 Définitions .......................................................................................................................... 11 Diligences requises Esprit critique ...................................................................................................................... 12 Discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission ......................................... 15 Procédures d'évaluation des risques et procédures liées ...................................................... 16 La direction et les autres personnes au sein de l’entité…………………………………….17 Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise…………………………………..20 Les corrélations inhabituelles ou inattendues identifiées…………………………………..22 Evaluation des facteurs de risques de fraudes……………………………………………..24 Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes ............................................................................................................................ 25 Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................................................. 28 Approche générale………………………………………………………………………….28 Procédures d’audit répondant aux risques évalués d’anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions……………………………………………………………30 Procédures d’audit répondant aux risques que la direction passe outre les contrôles en place……………………………………………………………………………………………………31 NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 3/62 Evaluations des éléments probants ...................................................................................... 34 Impossibilité pour l’auditeur de poursuivre la mission ....................................................... 38 Déclarations de la direction .................................................................................................. 39 Communications à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ………………………………………………………………40 Communication aux autorités de contrôle et de tutelle ....................................................... 43 Documentation .................................................................................................................... 44 Modalités d'application et autres informations explicatives Caractéristiques de la fraude .............................................................................................. A1 Aspects particuliers concernant les entités du secteur public……………………………..A6 Esprit critique ..................................................................................................................... A7 Discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission ...................................... A10 Procédures d'évaluation des risques et procédures liées .................................................. A11 Demandes d’informations auprès de la direction……………………………………………...A11 Evaluation par la direction du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes …………………...A12 Aspects particuliers concernant les petites entités …………………………………………………………..A13 Processus suivi par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraude…………………………A14 Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité…………………………………………………………………………………..A15 Demandes d’informations auprès de l’audit interne………………………………………….A18 Prise de connaissance de la surveillance exercée par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise…………………………………………………………………….A19 Aspects particuliers concernant les petites entités ………………………………………………………….A21 Prise en compte d’autres informations………………………………………………………….A22 Evaluation des facteurs de risques de fraudes ………………………………………………..A23 Aspects particuliers concernant les petites entités…………………………………………………………..A26 Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes ........................................................................................................ A28 Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits…………………………….…..…A28 Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes et prise de connaissance des contrôles pertinents de l’entités…………………………………..A31 Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes …….….A33 Approche générale ………………………………………………………………………A33 Affectation et supervision du personnel …………………………………………………………………….A34 NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 4/62 Elément d’imprévisibilité dans la sélection des procédures d’audit .................................................. A36 Procédures d’audit répondant aux risques d’anomalies significatives évalués provenant de fraudes au niveau des assertations ………………………………………………………A37 Procédures d’audit en réponse aux risques relatifs an contournement des contrôles pour la direction ………………………………………………………………………………….A41 Ecritures comptables et autres ajustements …………………………………………………………...….….A41 Estimations comptables ……………………………………………………………………...A45 Logique économique de transactions importantes ………………………………………………………… A48 Evaluation des éléments probants .................................................................................... A49 Procédures analytiques réalisées lors de la revue d’ensemble à la fin de l’audit des états financiers …………………………………………………………………………………………...A50 Prise en compte des anomalies identifiées ………………………………………………A51 Impossibilité pour l’auditeur de poursuivre la mission .................................................... A54 Aspects particuliers concernant les entités du secteur public ……………………….…..A57 Déclarations de la direction …………………………………………………………………………………A58 Communication à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise …………...A60 Communication à la direction……………………………………………………………………A60 Communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ……………….A61 Autres questions relatives à la fraude …………………………………………………………………….…A64 Communications aux autorités de contrôle et de tutelle ………………………………...A65 Aspects particuliers concernant les entités du secteur public ………………………..….…A66 Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes Annexe 2 : Exemples de procédures d'audit possibles en réponse aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 240, « Les obligations de l'auditeur en matière de fraude lors d’un audit d'états financiers » doit être lue dans le contexte de la Norme ISA 200, « Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes Internationales d’Audit ». NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 5/62 Introduction Champ d'application de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de l'auditeur en matière de fraude lors d’un audit d'états financiers. Elle explicite notamment la façon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302, sont à appliquer au regard des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. [Plus haut] Caractéristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou résulter d'erreurs. L'élément distinctif entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l'acte qui en est à l'origine. [Plus haut] 3. Bien que la fraude relève d'un concept juridique large, pour les besoins des Normes ISA l'auditeur n'est concerné que par la fraude qui résulte en une anomalie significative dans les états financiers. L’auditeur s’intéresse à deux types d’anomalies intentionnelles : les anomalies résultant de l’élaboration d'informations financières mensongères et les anomalies résultant d'un détournement d'actif. Bien que l'auditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la survenance d'une fraude, il n'a pas à qualifier l’acte pour déterminer si une fraude existe réellement au sens juridique du terme. (Voir par. A1-A6). [Plus haut] Responsabilité de la prévention et de la détection des fraudes 4. La responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe à la fois aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise au sein de l’entité et à la direction. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, mette fortement l'accent sur la prévention des fraudes, ce qui peut réduire les possibilités de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les personnes à ne pas les perpétrer en raison de la probabilité de leur détection et 1 Norme ISA 315, « Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et de son environnement ». 2 Norme ISA 330, « Réponses de l’auditeur aux risques évalués ». NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 240 6/62 des sanctions qui les accompagnent. Ceci implique la nécessité de développer une culture d'honnêteté et un comportement éthique qui peuvent être renforcés par une surveillance active par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Dans l’exercice de leur fonction de surveillance, ces personnes prennent en considération la possibilité que des contrôles soient contournés ou qu’une influence néfaste s’exerce sur le processus d’élaboration de l'information financière, telle que la volonté de la direction de manipuler les résultats afin d'influencer la perception des analystes quant aux performances financières de l'entité et à sa profitabilité. [Plus haut] Obligations de l'auditeur 5. L'auditeur qui réalise un audit selon les Normes ISA a l’obligation d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d'erreurs. En raison des limitations inhérentes à un audit, il existe un risque inévitable, que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers puissent ne pas être détectées, même si l'audit est correctement planifié et réalisé selon les Normes ISA3. [Plus haut] 6. Ainsi qu’il est indiqué dans la norme ISA 2004 les incidences potentielles des limites inhérentes sur la capacité de l’auditeur à déceler des anomalies significatives provenant de fraudes sont particulièrement importantes. Le risque de non-détection d'une anomalie significative provenant de fraudes est plus élevé que celui de non-détection d'une uploads/Management/ isa-240-mars-2012.pdf