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Mesurer et piloter la performance Nicolas Berland Professeur à l’Université Par

Mesurer et piloter la performance Nicolas Berland Professeur à l’Université Paris-Dauphine E-book Source : www.management.free.fr www.management.free.fr Nicolas Berland Professeur de contrôle de gestion Université Paris-Dauphine Nicolas Berland est Professeur de gestion à l’Université Paris-Dauphine, où il anime le Crefige (département comptabilité-contrôle) et le Master CCA (comptabilité-contrôle- audit, ex MSTCF). Il est docteur en sciences de gestion de l’Université Paris-Dauphine (Crefige), ancien élève de l’Ecole Normale Supérieure de Cachan et agrégé en Sciences de gestion. Il intervient régulièrement en entreprises au travers de ses activités de recherche et de missions de conseil. Il intervient ou est intervenu dans le cadre des formations continues au contrôle de gestion de l’Université Paris-Dauphine (MBA, formation intraentreprise, masters spécialisés), de PriceWaterhouseCoopers, du CNOF, de l’IFG. Nicolas Berland © Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr 2 Présentation du livre Mesurer et piloter la performance Les nouvelles perspectives du contrôle de gestion Le contrôle de gestion connaît depuis quelques années des mutations importantes. L’évolution du nom de la discipline est à la mesure de ces nouveaux enjeux. Les professionnels parlent ainsi de plus en plus souvent de « mesure et pilotage de la performance ». Derrière cette évolution se cachent de profondes transformations, où la fonction elle-même et son intégration au processus de management jouent un rôle de plus en plus stratégique. Destiné à des dirigeants, managers opérationnels et contrôleurs de gestion, cet ouvrage propose des solutions pratiques et innovantes pour promouvoir et renforcer la mesure et le pilotage de la performance dans les entreprises et les organisations. Des champs de compétences élargis, des méthodes innovantes et des outils performants renforcent la crédibilité du pilotage et permettent désormais aux contrôleurs et aux managers de se concentrer davantage sur les activités d’ingénierie organisationnelle. Parallèlement, le contrôle de gestion doit se dégager de pratiques de contrôle standardisées qui ne permettent pas aux entreprises et aux organisations d’appréhender et de maîtriser les leviers de la création de valeur. L’ouvrage illustre ces deux dimensions à travers trois approches traditionnelles du contrôle de gestion : le calcul des coûts, la gestion budgétaire et l’élaboration des tableaux de bord. Il en décrit les principales méthodes (ABC, BBZ, ABB, balanced socrecard) en les replaçant dans leur contexte d’utilisation pour mieux en apprécier les limites. • Quelle est la méthode de calcul de coûts la plus adaptée ? • Quels sont les facteurs clefs de succès de mise en œuvre de la méthode ABC ? • Quels sont les principes et limites de la gestion budgétaire et comment réformer des pratiques déficientes ? • Qu’est-ce qu’un bon tableau de bord et que peut-on en attendre ? • Qu’est-ce qu’un balanced scorecard ? Fiches de synthèse, exemples et cas pratiques issus de l’expérience de l’auteur permettent de dégager et d’illustrer les points clés de chacune de ces pratiques, dans une approche critique et opérationnelle. Nicolas Berland © Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr 3 Sommaire INTRODUCTION : LE CONTROLE AU SERVICE DU MANAGEMENT DE L’ENTREPRISE ............ 5 LES TRANSFORMATIONS DU CONTROLE DE GESTION ........................................................................................... 5 LA DIVERSITE DES INTERVENTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION...................................................................... 7 LES OUTILS TRADITIONNELS DU CONTROLE DE GESTION................................................................................... 12 LE CONTROLE DE GESTION COMME PROCESSUS DE MANAGEMENT.................................................................... 15 PARTIE 1 : CALCUL DES COUTS ET DECISIONS ECONOMIQUES .................................................... 18 LA COMPTABILITE DE GESTION ......................................................................................................................... 18 A QUOI SERVENT LES COUTS ?........................................................................................................................... 20 LES SOURCES DE DONNEES, PRECAUTIONS METHODOLOGIQUES........................................................................ 22 DIRECT COSTING ET DECISIONS A COURT TERME............................................................................................... 23 Raisonner à partir d’une marge sur coûts variables................................................................................... 24 Le seuil de rentabilité .................................................................................................................................. 26 Limites et dangers du direct costing............................................................................................................ 28 COUT COMPLET ET DECISIONS STRATEGIQUES .................................................................................................. 30 Présentation de la méthode ......................................................................................................................... 30 La décomposition sous forme de coûts partiels........................................................................................... 34 La prise en compte du niveau d’activité : l’imputation rationnelle............................................................. 35 L’AMELIORATION DU COUT COMPLET : LES COUTS PAR ACTIVITE (ABC) ......................................................... 39 Une perte de pertinence des systèmes de calcul de coûts traditionnels....................................................... 39 Les principes de la méthode ABC................................................................................................................ 42 Les questions de fond soulevées par l’ABC................................................................................................. 47 La construction de la carte des activités de l’entreprise ............................................................................. 49 Un système de coûts adapté à la situation de l’entreprise........................................................................... 49 Présentation des méthodes de calcul de coûts utilisées et problématiques associées................................................ 51 La mise en place d’une démarche de type ABC appliquée aux coûts logistiques..................................................... 52 La nature construite et itérative du calcul de coûts................................................................................................... 61 PARTIE 2 : PILOTER LES COUTS GRACE AU CONTROLE BUDGETAIRE....................................... 63 LA MISE EN PLACE D’UNE STRUCTURE DE GESTION ADEQUATE......................................................................... 63 LA PROCEDURE DE CONSTRUCTION BUDGETAIRE.............................................................................................. 65 Vue d’ensemble de la procédure budgétaire ............................................................................................... 65 L’enchaînement des différents budgets........................................................................................................ 68 LE CONTROLE DES BUDGETS ET LE PILOTAGE DE L’ENTREPRISE........................................................................ 71 A QUOI SERT LE CONTROLE BUDGETAIRE ? ....................................................................................................... 76 Les fonctions du budget............................................................................................................................... 76 Des fonctions contradictoires...................................................................................................................... 78 LES CRITIQUES SUR LE CONTROLE BUDGETAIRE................................................................................................ 79 Des critiques déjà anciennes ....................................................................................................................... 79 La difficulté à relier stratégie et budgets..................................................................................................... 81 Des prévisions incertaines........................................................................................................................... 82 Un environnement de plus en plus turbulent ............................................................................................................ 83 Des processus de plus en complexe.......................................................................................................................... 83 La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion ...................................................................... 84 Des systèmes interdépendants .................................................................................................................................. 84 Une organisation dépendante de la stratégie............................................................................................................. 85 La définition imparfaite des critères de performance.................................................................................. 85 Le « jeu » du contrôle budgétaire ............................................................................................................................. 86 A quel niveau fixer les objectifs ? ............................................................................................................................ 86 La contrôlabilité de la performance............................................................................................................ 87 DES MODELES ALTERNATIFS DE GESTION BUDGETAIRE..................................................................................... 89 Le budget base zéro (BBZ) .......................................................................................................................... 89 L’Activity-Based Budgeting (ABB), avatar de l’ABC.................................................................................. 92 Nicolas Berland © Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr 4 Utiliser le découpage en activités pour construire les budgets.................................................................................. 93 L’allocation des ressources au travers de l’Activity-Based Management................................................................. 94 Interprétations de l’ABB .......................................................................................................................................... 97 Donner du sens au contrôle......................................................................................................................... 97 Mieux prendre en compte de l’incertitude dans les budgets........................................................................ 99 Au-delà des budgets................................................................................................................................... 100 Est-il possible de supprimer le contrôle budgétaire ? ............................................................................................. 100 D’autres outils pour une autre organisation............................................................................................................ 101 La structure de gestion adoptée .............................................................................................................................. 105 La gestion budgétaire ............................................................................................................................................. 106 Structure de la Société Delignes............................................................................................................................. 109 Le processus budgétaire.......................................................................................................................................... 110 PARTIE 3 : PILOTER UNE PERFORMANCE GLOBALE GRACE AUX TABLEAUX DE BORD.... 113 QU’EST-CE QU’UN TABLEAU DE BORD ?.......................................................................................................... 113 Une définition par analogie....................................................................................................................... 113 Une définition du tableau de bord de gestion............................................................................................ 115 Quelques observations extraites de la pratique......................................................................................... 115 Les fonctions d’un tableau de bord ........................................................................................................... 117 QUELS INDICATEURS POUR MESURER LA PERFORMANCE ?.............................................................................. 119 Les indicateurs financiers.......................................................................................................................... 120 Les indicateurs non financiers................................................................................................................... 122 L’utilisation des indicateurs non-financiers............................................................................................................ 122 Le balanced scorecard ............................................................................................................................................ 125 Les qualités nécessaires aux indicateurs................................................................................................... 130 LE BALANCED SCORECARD : RETOUR SUR UNE NOUVEAUTE ........................................................................... 132 A quoi sert le BSC ?................................................................................................................................... 132 Est-ce vraiment nouveau ? ........................................................................................................................ 135 Des tableaux de bord « à la française ».................................................................................................... 140 Une contingence culturelle........................................................................................................................ 144 LES PROBLEMES LIES A L’UTILISATION DES INDICATEURS NON-FINANCIERS................................................... 145 Les relations entre indicateurs financiers et non financiers...................................................................... 145 Réconcilier de multiples indicateurs.......................................................................................................... 147 Les enjeux du design d’un système d’indicateurs : l’importance de la stratégie ...................................... 148 Présentation de la BAP.............................................................................................................................. 153 Des tableaux de bord pour quantifier les résultats.................................................................................... 155 Contenu des tableaux de bord................................................................................................................................. 156 Bilan de la première année de fonctionnement....................................................................................................... 164 De l’amélioration à la confusion............................................................................................................... 165 L’amélioration des tableaux de bord ...................................................................................................................... 166 La confusion issue du changement de direction générale....................................................................................... 168 Les tableaux de bord de la deuxième année............................................................................................................ 174 Premières interprétations du cas de la BAP.............................................................................................. 175 CONCLUSION.................................................................................................................................................. 177 BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 183 Nicolas Berland © Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr 5 Introduction : le contrôle au service du management de l’entreprise Le contrôle de gestion connaît, depuis quelques années, des mutations importantes. Ces évolutions modifient le positionnement de cette pratique dans les entreprises et dans le monde académique. Un grand nombre d’évolutions et de progrès ont permis au contrôle de gestion de s’enrichir et de devenir une fonction stratégique. Le contrôleur de gestion s’occupe ainsi davantage de systèmes d’information, de création de valeur et contribue à maîtriser la turbulence de l’environnement de l’entreprise. Il déborde ainsi de plus en plus de ses missions traditionnelles. Mais un certain nombre de dérives l’ont également parfois éloigné des décideurs qui, dans certains cas, n’y voient qu’un mal rendu nécessaire par leur hiérarchie. Le mot même de contrôle de gestion finit par poser problème tant il est connoté péjorativement dans un grand nombre d’entreprises. Les titres de nombreux livres sur le sujet ont d’ailleurs opéré un glissement sémantique afin de mieux pouvoir mettre en valeur les apports fondamentaux de cette discipline. Cet ouvrage n’échappe pas à cette règle et en fait même l’un des axes de la problématique défendue. Dans cette introduction, nous verrons d’abord les raisons qui font du contrôle de gestion une discipline d’actualité. Puis, nous définirons ce que nous entendons par contrôle de gestion afin de montrer qu’il couvre l’ensemble de la mesure et du pilotage de la performance. Les transformations du contrôle de gestion Le contrôle de gestion uploads/Management/ performance.pdf