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// N°469 Octobre 2013 // Revue Française de Comptabilité 52 1. Un foisonnement

// N°469 Octobre 2013 // Revue Française de Comptabilité 52 1. Un foisonnement de textes dans la réglementation comptable française Les règles comptables françaises sur les retraites sont riches de diverses disposi- tions éparpillées à différents niveaux de la hiérarchie des règles, la loi, le niveau réglementaire, une recommandation qui est de loin le texte le plus complet. Ces dispositions s’appliquent aux comptes sociaux et aux comptes consolidés, avec des particularités pour ces derniers. A l’inverse, dans les normes IFRS, il existe un texte de base, la norme IAS 19, qui aborde tous les sujets en matière de rémunération du personnel, y compris les retraites, et à l’exception des paiements en actions. Il existe une seule interprétation à propos de la norme IAS 19, l’IFRIC 14 qui porte sur le plafonnement de la comptabilisa- tion de l’actif du régime pour sa fraction excédant la dette actuarielle, ainsi que sur les dispositions imposant des règles de financement de la dette. 2. Option de comptabilisation en France, obligation suivant les IFRS L’article L123-13 du Code de commerce pose le principe selon lequel les engage- ments de retraite et assimilés sont indiqués en annexe, les entreprises ayant toutefois la faculté de les inscrire au bilan sous forme de provision. Il s’agit d’une première différence majeure avec les normes IFRS, celles-ci obligeant la comptabilisation au bilan d’une provision dès que des droits à retraite ont été acquis par un salarié. Le paragraphe 5 de la norme IAS 37 sur les provisions exclut de son champ les provisions liées aux rémunérations puisqu’elles sont traitées par une norme spécifique, la norme IAS 19. Il en va de même de la norme IAS 39 (paragraphe 2) sur les instruments financiers qui sort de son champ l’ensemble des droits et obliga- tions issus des contrats de travail. Le plan comptable procède de la même manière en prévoyant pour les passifs de retraite une exception aux dispositions prévues pour les passifs en général (article 312.4 et 335.1). A défaut de cette exception dans le plan comptable général, les dispositions du PCG sur les passifs auraient nécessité la comptabilisation d’une provision dès l’acquisition des droits par les participants à un régime à prestations définies. L’article 335.1 du plan comptable, sans pouvoir aller à l’encontre du Code de commerce, contient deux dispositions qui sont des incitations à la comptabilisation des provisions pour retraites : • il admet que, lorsque de telles provisions sont comptabilisées, elles peuvent ne pas être exhaustives ; • en postulant que le provisionnement des retraites donne une meilleure information, il érige le provisionnement en méthode préférentielle et interdit pratiquement tout retour en arrière (i.e. l’abandon des provisions en faveur d’une information dans l’annexe). L’avis du Comité d’Urgence du Conseil National de la Comptabilité n° 00-A du 6 juillet 2000 indique qu’une entité : • qui ne provisionnait pas ses engage- ments de retraite précédemment peut les provisionner dans le cadre d’un change- ment de méthode à condition que cette comptabilisation soit exhaustive ; • qui provisionnait partiellement ses enga- gements de retraite n’a d’autre choix que de conserver cette provision partielle ou de la compléter de manière à ce quelle reflète l’intégralité des engagements. Se trouve exclue la possibilité d’élargir le champ de la provision de manière non exhaustive. Les questions soulevées par cet avis sont sans objet dans le cadre des normes IFRS puisque les engagements à prestations définies doivent être comptabilisés, et de manière exhaustive, suivant ces normes. En matière de fusion et d’opération assimilée, le Comité d’Urgence du CNC, dans son avis n° 2005-C du 4 mai 2005 (question 5) précise si les provisions pour engagements de retraite des entités absorbées ou des branches d’activité apportées doivent faire par- tie des passifs pris en charge dans le traité d’apport. Si les apports ont lieu en valeur comptable, les passifs pris en charge ne contiennent les provisions pour engagements de retraite que si l’entité absorbée ou apportée les faisait figurer à son bilan avant l’apport. Si les apports sont effectués en valeur réelle, les provisions pour engagements de retraite figurent dans les passifs pris en charge, peu importe que l’entité absorbée ou apportée ne les ait pas fait figurer à son bilan avant l’apport. Là encore, les normes IFRS ne sont pas concernées par cette question du fait de la comptabilisation systématique des engagements de retraite. Les engagements de retraite : les règles comptables françaises comparées aux normes IFRS Au moment où l’ANC pourrait publier prochainement une révision de la recommandation du CNC sur la comptabilisation des engagements de retraite et assimilés, il est utile de rappeler les règles comptables françaises sur ce thème et de les comparer aux normes IFRS. Par Benoît LEBRUN, Expert-comptable, Commissaire aux comptes, associé KPMG Résumé de l’article Les règles françaises en matière de comptabilisation des engagements de retraite sont différentes des règles IFRS (IAS 19). Les premières, qui ne rendent pas obligatoire le provision- nement (toutefois “préférentiel“), mais seulement une information en annexe, découlent d’une hiérarchie de textes dont le plus complet est une recommandation déjà ancienne du CNC. La norme IAS 19 ayant été récemment révisée et s’appliquant aux comptes consolidés des socié- tés cotées à partir de 1er janvier 2013, l’ANC a entrepris de remplacer cette recommandation déjà ancienne pour rapprocher, autant que les textes le permettent, les dispositions fran- çaises de celles d’IAS 19. Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références comptabilisation des retraites Revue Française de Comptabilité // N°469 Octobre 2013 // 53 3. L’articulation entre les comptes individuels et les comptes consolidés S’agissant des comptes consolidés, l’article L 233-22 du Code de commerce, deuxième alinéa, pose le principe de l’homogénéité des méthodes d’évaluation appliquées aux éléments compris dans les comptes consolidés (règle reprise au 2° de l’article R 233-8 du Code de commerce). Le principe d’homogénéité des méthodes est approfondi par le paragraphe 300 du règlement CRC 99-02 selon lequel : • le choix de la méthode appliquée unifor- mément dans les comptes consolidés est indépendant des choix opérés par les enti- tés consolidées, en particulier la société mère, dans leurs comptes individuels ; • à titre d’exemple, si le groupe a choisi de provisionner les engagements de retraite, ce choix s’impose aux entités qui ne les auraient fait figurer que dans l’annexe de leurs comptes individuels. Par ailleurs, comme le plan comptable général, le paragraphe 300 prévoit que le provisionnement des retraites est une méthode préférentielle. Ces dispositions n’interdisent pas à un groupe de choisir de ne pas provisionner les engagements de retraite dans les comptes consolidés, même si ce choix oblige à éliminer les provisions constatées dans les comptes sociaux de certaines entités du groupe en vertu du principe d’homogénéité. Une autre disposition relative aux retraites du règlement CRC 99-02 (§ 21122) porte sur la ventilation du coût d’une nouvelle filiale sur ses actifs et passifs identifiables : les engagements de retraite sont un passif identifiable à faire figurer au bilan de la filiale à la date d’acquisition, même si le groupe acqué- reur a choisi l’indication en annexe des engagements de retraite. Une telle articulation entre comptes indivi- duels et comptes consolidés n’existe pas dans les normes IFRS. La norme IAS 19 s’applique indifféremment aux comptes individuels et aux comptes consolidés. Pour les régimes de retraite à prestations définies mis en place au niveau d’un groupe, la norme IAS 19 prévoit des dispositions qui simplifient la comptabili- sation de ces régimes dans les comptes individuels des entités participant au régime commun. Le principe d’harmonisation des méthodes au sein du groupe existe également selon les normes IFRS (IFRS 10 B87 et IAS 27.24). Néanmoins, comme les normes IFRS exigent de provisionner les enga- gements de retraite et que les options de comptabilisation sont limitées dans la nouvelle version de la norme IAS 19, ce principe d’uniformisation a peu d’effet s’agissant des engagements de retraite. Comme le règlement CRC 99-02, la norme IFRS 3 sur les regroupements d’entreprise impose de comptabiliser les provisions pour retraite au bilan des entités acquises. Elle renvoie à la norme IAS 19 sur les règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements, tout en rappelant au passage que l’évaluation des engagements selon IAS 19 ne reflète pas leur juste valeur. 4. Le vieillissement de la recommandation du CNC Le 1er avril 2003, le CNC a approuvé une recommandation sur les engagements de retraite et avantages similaires. L’objectif de ce texte était de combler les lacunes de la réglementation comptable fran- çaise en matière de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite. La recommandation du CNC a exclu de son champ les rémunérations à court terme mais a englobé les indemnités de rupture et les autres avantages à long terme, tels qu’ils étaient définis dans la version de la norme IAS 19 en vigueur à l’époque. L’objectif était clairement un alignement complet de la recommanda- tion sur la norme, à tel point que le texte de la recommandation, pour ses parties communes avec la norme IAS 19, était la reproduction de sa traduction en français. Cet objectif d’alignement uploads/Finance/ engagements-de-retraie-pdf.pdf