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HAL Id: halshs-02187668 https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-02187668 Submitted on 18 Jul 2019 HAL is a multi-disciplinary open access archive for the deposit and dissemination of sci- entific research documents, whether they are pub- lished or not. The documents may come from teaching and research institutions in France or abroad, or from public or private research centers. L’archive ouverte pluridisciplinaire HAL, est destinée au dépôt et à la diffusion de documents scientifiques de niveau recherche, publiés ou non, émanant des établissements d’enseignement et de recherche français ou étrangers, des laboratoires publics ou privés. L’histoire contemporaine de la normalisation comptable : le choc de la financiarisation et de la mondialisation Alain Burlaud To cite this version: Alain Burlaud. L’histoire contemporaine de la normalisation comptable : le choc de la financiarisation et de la mondialisation. L’élaboration des normes comptables et d’audit, Jun 2019, Bordeaux, France. halshs-02187668 Alain BURLAUD LIRSA Professeur émérite du Cnam1 L’histoire contemporaine de la normalisation comptable : le choc de la financiarisation et de la mondialisation Communication au colloque NOME, IAE, Université de Bordeaux Mardi 25 juin 2019 La comptabilité est un miroir de la société, comme le montre son histoire. Voici quelques jalons avant d’aborder l’histoire contemporaine. - L’ordonnance de Colbert de 1673, largement reprise par le code de commerce de 1807 visait à développer le commerce en instituant un climat de confiance : une justice adaptée aux besoins des commerçants et une comptabilité instrument de preuve en cas de litige. La comptabilité restait une affaire privée. - La fiscalité s’invita dans la comptabilité avec la création de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux en 1917 pour financer l’effort de guerre. La comptabilité devient une affaire qui concerne l’ensemble des citoyens. - Le plan comptable et le plan de comptes font leur apparition en 1943 avec le souci d’articuler comptabilité privée et comptabilité nationale pour les besoins d’une économie dirigée. Cette conception multi-partenariale sous l’autorité des pouvoirs publics fut reprise dans les plans comptables de 1947, 1957 et 1982. La production de ce plan comptable associait toutes les parties prenantes dans une Commission de normalisation comptable créée en 1941, qui est l’ancêtre lointain, de l’actuelle Autorité des normes comptables (ANC). La norme comptable, à chaque évolution, n’efface pas la norme antérieure mais vient la compléter. Le champ de la comptabilité s’élargit ainsi à de nouveaux publics par cercles concentriques comme le montre le schéma suivant. 1 L'auteur remercie Bernard COLASSE pour sa relecture et ses commentaires. 1 A partir des années 70, le paysage mondial, jusqu’ici largement fondé sur la révolution industrielle, change considérablement au profit d’une mondialisation du commerce comme le montre le tableau suivant, ajoutant de nouveaux cercles au schéma précédent. Évolution comparée des exportations mondiales de marchandises et du PIB mondial Valeur des exportations mondiales de marchandises PIB mondial Indice 100 en 2005 Taux de croissance annuel Indice 100 en 2005 Taux de croissance annuel 1970 3 34 1980 20 +21,0 % 51 +4,0% 1990 34 +5,5 % 70 +3,0% 2000 62 +6,0 % 88 +2,0% 2010 146 + 9,0 % 111 +2,5% 2014 180 + 2,0 % 121 +1,0% Source : OMC Le taux de croissance des exportations étant très largement supérieur à celui du PIB, il ne s’agit pas d’une croissance homothétique mais d’un véritable changement de modèle. De plus, la mondialisation fut aussi financière. Le flux mondial d’investissement direct à l’étranger (IDE) évolue selon le schéma suivant. 2 Flux mondial d'investissement à l'étranger (en milliards de dollars) Source : CNUCED Le mouvement de financiarisation et de mondialisation des chaînes de valeur est accompagné d’un développement théorique2 et/ou idéologique3 essentiel à la légitimation des politiques accompagnant ce mouvement : le néolibéralisme. Dès lors, l’équilibre entre les parties prenantes de la normalisation comptable bascule : retrait des États en Europe continentale au profit, partout, des investisseurs internationaux et différenciation des normes applicables aux PME de celles applicables aux entités d’intérêt public (EIP : essentiellement les entreprises dont les titres sont négociés sur un marché 2 Théorie : « Représentation rationnelle ou idéale, en sous-entendant (…) que les faits (ou la pratique) ne lui correspondent pas exactement. » (Paul FOULQUIE : Dictionnaire de la langue philosophique. PUF, 1982, p. 726) 3 Idéologie : « Système plus ou moins cohérent d’idées, d’opinions ou de dogmes, qu’un groupe social ou un parti présentent comme une exigence de la raison, mais dont le ressort effectif se trouve dans le besoin de justifier des entreprises destinées à satisfaire des aspirations intéressées et qui est surtout exploité par la propagande. » (Foulquié, ibid. p. 337) 3 réglementé, ainsi que les banques et les compagnies d'assurances ). C’est cette histoire, avec les résistances à cette évolution, que nous allons développer. 1. La période de gestation d’une normalisation comptable internationale : 1970 à 2000 En réponse à la financiarisation et à la mondialisation de l’économie, le besoin de normes comptables internationalement reconnues s’est fait plus pressant. Il fut pris en charge par l’Union européenne (la Communauté européenne à l’époque), par différents pays dont principalement les États-Unis et par un organisme ad hoc, l’International Accounting Standards Committee (IASC). 1.1. Les directives comptables européennes La production de normes comptables est un des attributs de la souveraineté, la comptabilité étant un bien commun.4 C’est ainsi que les principales puissances économiques se sont dotées de telles normes tout comme, dans d’autres domaines, elles ont normalisé les systèmes de mesure (par exemple, en France, l’adoption du mètre en 1795 par la Convention)5 ou des dispositifs techniques (par exemple, les normes de sécurité électrique, etc.) ou encore les dispositifs de contrôle (par exemple, le Service des poids et mesures du ministère des Finances ou, dans notre domaine, le commissariat aux comptes). La construction européenne supposait des transferts de souveraineté des Etats membres au profit de l’Europe. La normalisation comptable en fit partie. La 4ème directive européenne a défini les règles comptables applicables aux comptes annuels (c’est-à-dire individuels) des sociétés de capitaux. Son élaboration commence vers 1967 lorsque, à la demande de la Commission européenne, des travaux préparatoires sont initiés par le Groupe d'études « Droit des sociétés » au sein du Groupe d'étude des experts-comptables de la Communauté économique européenne (CEE), créé en 1961.6 A l'issue de ces discussions, le 10 octobre 1971, la Commission européenne présente sa 1ère proposition de 4ème directive au Conseil des ministres européens. Elle est ensuite soumise pour avis au Parlement européen le 16 novembre 1972 puis au Conseil économique et social européen le 22 février 1973. A la suite de ce premier parcours, la Commission européenne présente le 28 février 1974 une proposition modifiée de 4ème directive qui sera finalement adoptée en Conseil des ministres européen le 25 juillet 1978. Il a fallu ensuite transposer la directive dans les différents droits nationaux, ce que la France fit en 1983 mais l'Italie seulement en 1991. Il aura donc fallu plus de 20 ans pour produire et mettre en application une norme comptable dans l'ensemble des pays européens. Ce délai peut paraître déraisonnable mais nous allons voir que c'est fréquent dans ce domaine. Il a en effet fallu trouver un compromis permettant de combiner la flexibilité du concept d'image fidèle avec les avantages de la sécurité juridique et de la simplicité d'une codification, au prix aussi d'une multitude d'options qui sont autant de limites à la portée de la directive. 4 Cf. à ce sujet : Alain BURLAUD & Roland PEREZ : « La comptabilité est-elle un “bien commun” ? » in Comptabilité, société, politique. Mélanges en l’honneur du professeur Bernard COLASSE. Economica, 2012, p. 216 à 233. 5 Cf. à ce sujet : Franck JEDRCZEJEWSKI : Histoire universelle de la mesure. Ellipses, 2002, p. 156 & s. 6 Cf. à ce sujet : Didier BENSADON et al. (sous la direction de) : Dictionnaire historique de comptabilité des entreprises. Presses universitaires du Septentrion, 2016, p. 329 & s. 4 Si la diversité des normes comptables nationales faisait obstacle à la comparaison des comptes annuels des sociétés au sein de la CEE7, la situation était encore bien pire en ce qui concerne les comptes consolidés.8 Au Royaume-Uni, des sociétés publiaient des comptes de groupe dès 1910 ! En Allemagne, la loi avait introduit l'obligation de publier des comptes consolidés en 1965. En France, il fallut attendre la publication de la 7ème directive sur les comptes consolidés le 13 juin 1983 puis sa transposition dans notre droit national par la loi du 31 janvier 1985 et son décret du 17 février 1986. L'arrêté d'application intégrant le Règlement CRC 99-02 fut signé le 22 juin 1999. Au niveau européen, le chemin fut également long. En 1974, la Commission sollicite le Groupe de travail des experts-comptables comme elle l'avait déjà fait pour les comptes annuels. Ce dernier propose un projet de directive transmis pour avis par le Conseil des ministres au Conseil économique et social européen en 1977 puis au Parlement en 1978. Les modifications demandées ont ouvert de nouvelles négociations, la directive n'étant finalement signée par le Conseil que le 13 juin 1983. Le processus aura duré une dizaine d'années, uploads/Finance/ histoire-contemporaine-normalisation-comptable-3.pdf