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1 UNIVERSITE ROBERT SCHUMAN STRASBOURG III Faculté de droit, de sciences politi

1 UNIVERSITE ROBERT SCHUMAN STRASBOURG III Faculté de droit, de sciences politiques et de gestion Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 Mémoire soutenu en vue de l’obtention du D.E.A. de DROIT DES AFFAIRES par Vincent BESANCON Sous la Direction de Monsieur le professeur P.MARCHESSOU Année universitaire 1999-2000 2 SOMMAIRE PREMIERE PARTIE : L’abus de droit comme instrument de lutte contre l’optimisation fiscale …………………………………………………………….. 11 CHAPITRE 1 : Le maintien d’un champ d’application étendu …………………… 12 Section 1 : L’extension confirmée du champ d’application de la procédure ……..… 12 Section 2 : Les conditions de mise en œuvre de la procédure ………………………. 18 CHAPITRE 2 : Les garanties procédurales ……………………………….………… 24 Section 1 : Les garanties pendant le contrôle ……………………………………..… 24 Section 2 : La garantie avant contrôle : le rescrit fiscal ………………………...…… 31 DEUXIEME PARTIE : Les limites de la procédure de répression des abus de droit … 40 CHAPITRE 1 : les limites intrinsèques ……………………………………………… 41 Section 1 : Les limites liées au champ d’application de la procédure ………….…… 41 Section 2 : L’abus de droit implicite …………………………………...…………… 49 CHAPITRE 2 : Les limites Liées à la nécessité d’un but exclusivement fiscal ….… 55 Section 1 : L’application nuancée de la notion de fraude à la loi par la jurisprudence . 56 Section 2 : La portée de cette évolution jurisprudentielle ……………………...…… 64 3 PRINCIPALES ABREVIATIONS Art. Article BDCF Bulletin des conclusions fiscales BGFE Bulletin de gestion fiscale des entreprises BF Bulletin fiscal Francis Lefebvre Bull. Joly Bulletin Joly CAA Cour administrative d’appel CE Conseil d’Etat Cf. Confer (se reporter à) CGI Code général des impôts Chron. Chronique Concl. Conclusions Com. Cour de cassation, chambre commerciale Comm. Commentaire D. Dalloz (recueil) Doc. Adm. Documentation administrative Dr. fisc. Droit fiscal Gaz. Pal. Gazette du Palais Instr. Instruction administrative IRPP Impôts sur le revenu des personnes physiques IS Impôt sur les sociétés JCP Juris-Classeur Périodique LPF Livre des procédures fiscales Opt. Fin. Option finance Rep. Def. Répertoire général du notariat Defrénois 4 Rev. Adm. Revue administrative Rev. sociétés Revue des sociétés RF compt. Revue française de comptabilité RJF Revue de jurisprudence fiscale RTD com. Revue trimestrielle de droit commercial S Sirey TA Tribunal administratif TVA Taxe sur la valeur ajoutée 5 INTRODUCTION A diverses étapes importantes de son existence, l’entreprise doit effectuer des choix de gestion qui affectent son mode de fonctionnement, que ce soit au moment de sa création, du choix de ses moyens de financement, du développement de son activité, ou lors de sa disparition. A chaque fois, le coût fiscal apparaît comme un des critères de la décision. En effet, il n’est, par exemple, pas indifférent que l’entreprise soit exploitée sous la forme individuelle ou sous la forme sociale. De même, si l’entreprise veut procéder à des investissements, elle peut utiliser ses fonds propres ou emprunter. Son choix ne sera pas neutre fiscalement puisque si l’entreprise emprunte, les intérêts qu’elle versera au prêteur constitueront des charges d’exploitation déductibles du bénéfice imposable, alors que l’utilisation de fonds propres n’aurait entraîné aucune déduction supplémentaire. Or l’impôt est une charge financière comme une autre. Le rôle du gestionnaire d’une entreprise est d’abord de prévoir cette charge, mais ce n’est pas suffisant, il devra, autant que possible, chercher à la réduire. Cette recherche est même indispensable pour le conseil de 6 l’entreprise qui est susceptible d’engager sa responsabilité dans l’hypothèse où il n’aurait pas pris en compte les incidences fiscales des solutions qu’il propose à ses clients 1. La fiscalité devient ainsi une technique de gestion en liaison avec la gestion juridique, financière, commerciale …La gestion fiscale est devenue un art et une science, presque une industrie. Le langage utilisé est révélateur. Autrefois, les juristes parlaient modestement de la liberté de choix de la voie fiscale la moins imposée. Les gestionnaires utilisent aujourd’hui un vocabulaire plus agressif : ils parlent de gestion fiscale, de stratégie fiscale, de tax- planning, ou plus généralement d’optimisation fiscale. Il convient de distinguer l’optimisation fiscale de la fraude fiscale. Les deux notions, qui sont parfois confondues, relèvent en fait de réalités différentes. Le délit de fraude fiscale est défini à l’article 1741 du CGI qui punit : « quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement partiel » de l’impôt. Ainsi définit, la notion de fraude est simple à circonscrire. Il y a fraude lorsqu’un contribuable, de façon délibérée, viole les prescriptions de la loi fiscale. La fraude est la volonté de se soustraire à l’impôt normalement dû en recourant à des procédés illégaux. Elle est donc déterminée par trois éléments cumulatifs : l’irrégularité de l’opération et la mauvaise foi du contribuable, dans le but de réaliser une économie d’impôt. L’optimisation fiscale, par définition, est la recherche, autant que possible, d’une économie d’impôt. Les contribuables, dans cette hypothèse, respectent scrupuleusement les impératifs de la loi fiscale ; en cela, ils se distinguent des fraudeurs. L’optimisation fiscale (certains auteurs parlent d’habileté fiscale 2), peut être définie comme l’emploi de procédés légaux, dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée. La distinction entre la fraude fiscale et l’optimisation fiscale peut donc s’effectuer selon un critère de légalité. Comme nous l’avons souligné, le droit fiscal influe directement sur les choix des gestionnaires en raison de ses répercussions. Le principe en matière de choix intéressant la gestion de l’entreprise, et en particulier en matière de choix fiscaux, c’est la liberté. Ce principe de la liberté de gestion, ou de la non- immixtion de l’Administration dans la gestion de l’entreprise, est un principe de base 1 Dans ce sens : Paris, 16 avril 1996, Bull. Joly 1996, p. 826, note A. COURET. 2 M. COZIAN, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4ème éd., p. 20. 7 parfaitement établi par la doctrine. Il est affirmé depuis longtemps par la jurisprudence 1 et est accepté, en principe, par l’Administration. La liberté de ces choix est d’autant moins discutable dans son principe qu’elle est organisée dans certains cas par le législateur lui-même. De nombreuses options sont ouvertes aux entreprises : option pour la TVA dans certains cas, option pour l’impôt sur le revenu ou pour l’impôt sur les sociétés dans d’autres, option pour le régime de l’intégration fiscale (si les conditions de son application sont réunies) ... Toutefois, si ce principe de libre gestion de l’entreprise apparaît incontestable, son application concrète est plus délicate. L’Administration fiscale et la jurisprudence ont été amenées à en fixer les limites dans le but de préserver la matière imposable. L’Administration, en effet, dispose parfois du droit de critiquer un acte de gestion , soit sur le fondement de la théorie de l’acte anormal de gestion , soit sur celui de l’abus de droit. Avec la théorie de l’acte anormal de gestion, dont le domaine d’application est limité à l’imposition du bénéfice, il s’agit de vérifier que les décisions de l’entreprise ayant une répercussion fiscale ont bien été prises dans l’intérêt de celle-ci. . L’acte anormal de gestion est un acte contraire à l’intérêt de l’entreprise, qui est passé dans l’intérêt personnel des dirigeants ou des personnes étrangères à l’entreprise. Ce droit reconnu à l’Administration paraît exorbitant. Il trouve son fondement dans la notion même d’entreprise dont l’objet est l’exercice d’une activité économique productrice de revenus. Dès lors, tous les actes de gestion d’une entreprise doivent être engagés dans l’intérêt de cette entreprise. L’abus de droit, quant à lui, constitue la seconde « arme » dont dispose l’Administration pour s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. L’entreprise est libre de sa gestion, mais cette liberté ne peut être utilisée pour frauder la loi. L’abus de droit n’est pas une notion purement fiscale, il existe aussi en matière de droit privé. En droit civil français, l’abus de droit est une création jurisprudentielle qui permet, soit de remédier au dommage que l’exercice d’un droit provoque, soit de sauvegarder la cohérence de l’ordre juridique. En droit fiscal également, l’abus de droit est l’œuvre de la jurisprudence. 1 CE, 7 juillet 1958, n°35977, Dr fisc. 1958, n°44, comm. 938. ; Voir également, B. PLAGNET, La non- immixtion de l’Administration fiscale dans la gestion des entreprises, BF 11/99, p. 687. 8 Mais contrairement au droit civil, il a reçu la consécration législative. En effet, selon l’article L.64 du LPF : « Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d’enregistrements ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement de taxe sur le chiffre d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention. » Dans ces hypothèses, l’Administration peut restituer à un acte juridique effectué par un contribuable sa véritable nature, appréhender la nature uploads/Finance/ optimisation-fiscale-et-abus-de-droit-l-x27-exemple-des-entreprises-dans-la-jurisprudence-depuis-1994 1 .pdf