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THÈSE PRÉSENTÉE POUR OBTENIR LE GRADE DE DOCTEUR DE L’UNIVERSITÉ DE BORDEAUX ÉC

THÈSE PRÉSENTÉE POUR OBTENIR LE GRADE DE DOCTEUR DE L’UNIVERSITÉ DE BORDEAUX ÉCOLE DOCTORALE ENTREPRISE, ÉCONOMIE, SOCIÉTÉ (ED 42) SPÉCIALITÉ SCIENCES DE GESTION Par Mohamed BOUAMAMA Nouveaux défis du système de mesure de la performance : cas des tableaux de bord Sous la co-direction de MM. Jean-Guy DEGOS, professeur et Rachid BOUTTI, professeur Soutenue le 15 décembre 2015 Membres du Jury : M. Rachid BOUTTI, Professeur des Universités, Université Ibnou Zohr d'Agadir, co-directeur de recherche M. Jean-Guy DEGOS, Professeur émérite des Universités, Université de Bordeaux, co-directeur de recherche M. Yves LEVANT, Professeur des Universités, Université de Lille 2, rapporteur M. Gérald NARO, Professeur des Universités, Université de Montpellier, rapporteur M. Stéphane TRÉBUCQ, Professeur des Universités, Université de Bordeaux, président Remerciements Cette thèse n’aurait pu être menée à bien sans le concours d’un grand nombre de personnes. Je tiens tout d’abord à témoigner ma reconnaissance au Professeur Jean-Guy DEGOS, mon Directeur de Thèse, dont l’implication et les réflexions ont été décisives. Sa grande disponibilité, ses nombreux et excellents conseils qui m’a prodigué, ses critiques et ses encouragements m’ont en effet permis de faire progresser mes travaux dans le sens d’une plus grande clarté et rigueur scientifique. Son appui pendant ces dernières années de rédaction aura été absolument déterminant. De même, je souhaite exprimer ma profonde gratitude au Professeur Rachid Boutti, qui a co-dirigé cette thèse avec confiance. Je tiens à le remercier pour sa patience, ses conseils précieux et avisés, sa pédagogie, son soutien inestimable et sa générosité exceptionnelle. Je remercie également le Professeur Stéphane Trébucq, le Professeur Yves Levant, le Professeur Gérald Naro de m’avoir fait l’honneur de participer à ce jury et d’avoir, par certains de leurs travaux, inspiré mes réflexions. J’adresse mes vifs remerciements à Sami Basly, Pierre Nèble et Houda Zian pour leurs soutiens méthodologiques, leurs remarques pertinentes, et leurs conseils, qui ont contribué à améliorer la qualité de mon travail. Je ne peux oublier de remercie tout le personnel des Bibliothèques de Bordeaux, qui m’a énormément aidé dans mes recherches bibliographiques et de bases de données disponibles au niveau de l’Université. Je remercie également les équipes administratives de la Bibliothèque de Paris-Dauphine et de la Bibliothèque de Centrale Paris qui ont grandement facilité mes démarches. Je voudrais en particulier remercier les interlocuteurs de Microsoft France ayant accepté de me recevoir pendant 6 mois au département finance, afin d’expérimenter mes travaux. Enfin, je tiens à remercier ma famille et mes amis pour leur soutien inconditionnel dans les moments difficiles. Merci pour les encouragements que vous avez toujours su me prodiguer. À mes parents, À ma famille, À mes professeurs et à mes amis. SOMMAIRE Introduction générale ............................................................................................................... 6 Première partie : Système de mesure de la performance : revue de littérature et cadre conceptuel ................................................................................................................. 25 Chapitre 1. Le système de mesure de la performance .............................................................. 28 Chapitre 2. L’étude du terrain et les hypothèses de la recherche ............................................. 87 Deuxième partie : Validation du modèle théorique : choix méthodologique et présentation des résultats empiriques ............................................................................ 141 Chapitre 3. Le tableau de bord des ETI : Méthodologie adoptée et mise en œuvre de l’étude empirique ............................................................................................................... 144 Chapitre 4. La validation du modèle et l’analyse des résultats .............................................. 209 Conclusion générale ............................................................................................................. 298 BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 309 LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................... 346 LISTE DES GRAPHIQUES ............................................................................................... 349 LISTE DES SCHÉMAS....................................................................................................... 350 TABLE DES MATIÈRES ................................................................................................... 351 LISTE DES ANNEXES ....................................................................................................... 359 ANNEXES ............................................................................................................................. 360 6 Introduction générale « When you can measure what you are speaking about and express it in numbers, you know something about it »1 epuis les vingt-cinq dernières années, la mesure de la performance prend une importance centrale soit auprès des chercheurs ou des praticiens (Medori et Steeple, 2000). Plusieurs travaux de recherche ont proposé aux entreprises de développer de nouveaux systèmes de mesure de la performance (notés SMP)2 qui contiennent des informations financières et non financières. Kaplan et Norton (1992, 1993, 1996, 2000) recommandaient l’établissement de Balanced Scorecard 3 alors que des auteurs comme Nanni et al. (1992) suggéraient que les entreprises devaient avoir un lien entre leurs stratégies et les indicateurs utilisés dans les tableaux de bord (notés TB). Bien que plusieurs recherches s’intéressent aux TB, les études sur l’utilité des indicateurs de la performance (key performance indicators) et l’efficacité des systèmes de mesure de performance semblent rares, notamment dans le contexte des entreprises de taille intermédiaire (ETI4). Actuellement, et dans un environnement d’affaires incertain, plusieurs chercheurs ont critiqué les modèles comptables pour mesurer la performance des organisations (Gomes et al., 2004; Kennerley et Neely, 2003; Said, HassabElnaby et Wier, 2003; Medori et Steeple, 2000). Cumby et Conrod (2001) ajoutent que les limites des indicateurs financiers sont encore plus importantes pour des entreprises innovantes, dont la valeur créée est dépendante d’une façon étroite des actifs intangibles et du capital intellectuel5 (Intellectual Capital) (Amir et Lev, 1996 ; Itami, 1987). 1Cette citation célèbre du physicien britannique William Thomson, aussi connu sous le nom de Lord Kelvin (1824–1907), peut être traduite comme suit : « Quand vous pouvez mesurer ce dont vous parlez et que vous l’exprimez en nombres, vous êtes capable de savoir quelque chose à son sujet ». Ainsi, la mesure est en fait à la base du processus de connaissance scientifique. Elle est liée à un travail de représentation des phénomènes observés » (Cf. Lord KELVIN (1891), "Lecture to the Institution of Civil Engineers", in Popular Lectures and Addresses, vol. 1, Macmillan and Co., London & New York, p. 80). 2 Ces systèmes se déclinant sous différentes formes (tableau de bord, Balanced Scorecard, navigateur Skandia, etc.), ont pour fonction principale de: « traduire la mission et la stratégie de l’entreprise en un ensemble d’indicateurs de performance qui constituent la base d’un système de pilotage de la stratégie » (Kaplan et Norton, 1996). 3 Tableau de bord prospectif. 4 Les ETI comptant entre 250 et 5000 salariés, se trouvent ainsi entre les PME et les grands groupes. Généralement, ce sont des entreprises patrimoniales et familiales. 5 Edvinsson et Sullivan (1996) montrent que le capital Intellectuel se compose du capital humain qui désigne les connaissances, le savoir-faire, les expériences des salariés et leurs attitudes et capacités d’innovation et d’apprentissage, du capital structurel (culture d’entreprise, l'innovation des produits et l'innovation des D 7 De surcroît, des structures d’organisation verticales de l’entreprise cèdent le pas devant des structures horizontales de type processus1. Celles-ci ont pour avantage de mieux mettre en évidence les enchaînements de tâches en vue de les optimiser. L’environnement de l’entreprise devient de plus en plus complexe et dynamique, et l’informatisation des activités de l’entreprise dépasse toutes les prévisions. Ainsi, depuis les années 1980 de nouvelles méthodes émergentes viennent soutenir les pratiques de mesure de la performance (la Méthode des coûts par activité « Activity-Based Costing ABC », Balanced Scorecard, indicateurs de création de valeur,…)2. En parallèle, les entreprises sont de plus en plus attentives à agir de façon responsable vis-à-vis de leurs partenaires3. L’émergence du développement durable4 et de la performance associée à RSE5 (responsabilité sociétale des entreprises)6 devient dorénavant un défi de la mesure de la performance. Vu ce changement considérable des pratiques en matière de mesure de la performance, la fonction du contrôle de gestion s’éloigne ainsi progressivement de ses missions classiques (Berland, 2009). En parallèle, les ETI font l’objet d’une forte pression visant à les obliger à améliorer leur performance, en particulier concernant l’optimisation des ressources qu’elles consomment et la richesse qu’elles créent. Par ailleurs, la performance est au cœur de la décision et de l’élaboration stratégique de toute une entreprise. Elle est à ce titre une variable clef des équilibres économiques, financiers et sociaux de n’importe quelle organisation. Lorsqu’on considère la performance comme le sujet processus, la communication, etc.) et du capital relationnel (les relations vers l’extérieur de l’entreprise avec les actionnaires et les investisseurs, les partenaires commerciaux, les clients et les fournisseurs). 1 Lorino (2003) définit le processus comme « un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’information ou de matière significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini ». Ce concept contribue à la chaîne de valeur mis en évidence par Porter. 2 Pour plus de détails, voir l’article de Bourguignon et Jenkins (2004), Changer d’outils de contrôle de gestion ? De la cohérence instrumentale à la cohérence psychologique. Finance Contrôle Stratégie – Volume 7, N° 3, septembre, p. 34. 3 Cela est à l'opposé à la façon de voir d'économistes de tendance libérale comme Milton Friedman, pour qui la seule morale de l'entreprise est justement qu'elle n'a aucune morale, et que tous les moyens conduisant aux profits sont bons. 4 Selon Nidumolu et al. (2009), les entreprises qui font de développement durable un objectif à atteindre réaliseront un avantage concurrentiel. Ils suggèrent que le développement durable est une opportunité pour améliorer la performance et pour acquérir un avantage concurrentiel. Ce concept est considéré par l’auteur comme la pierre angulaire pour repenser les modèles d’affaires, les produits, les technologies et les processus. 5 La plupart des uploads/Litterature/ tres-important-performance.pdf