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Cours : Contrôle de Gestion stratégique Auditoire : 1ème année ECD Enseignante

Cours : Contrôle de Gestion stratégique Auditoire : 1ème année ECD Enseignante responsable : Manel BORCHANI MAKTOUF IHEC de SFAX 1 A.U : 2020-2021 Chapitre 3 : Les incidences de la structure par activités sur le contrôle de gestion La globalisation des facteurs et des milieux de concurrence alliée à une différenciation des produits de moins en moins durable, a conduit à une instabilité croissante des marchés. Cette évolution a accru la demande en matière d’outil de contrôle de gestion assurant la mise en œuvre de la stratégie et le pilotage de l’entreprise. Dans ce contexte émergent des techniques dites « nouvelles ». L’une des évolutions nouvelles ces dernières années est la comptabilité à base d’activité ABC. C’est une méthode popularisée par les travaux de Kaplan, Cooper et Turney à la fin des années 1980, centrée sur les processus et ses activités ; elle apporte une connaissance pertinente des coûts des produits par une affectation plus rigoureuse des charges indirectes au travers des activités. Pour ce faire, elle rattache les coûts aux activités, puis attribue les coûts des activités aux produits selon l’utilisation qu’ils font de l’activité établie en fonction de bases de répartition variant selon la nature de cette activité. L’étude d’un nouveau modèle de comptabilité ne pouvait se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il émerge et d’en étudier les éléments qui le composent et ses raisons d’être. L’apparition d’un tel modèle implique de faire une critique des modèles anciens existants. Les avantages et les apports de cette méthode sont également une réponse aux insuffisances des outils traditionnels existants. La suite logique de la méthode est celle du pilotage avec prise de décision sur la base des activités au regard du couple valeur coût : il s’agit de la méthode ABM. Section 1 : Activity based costing (ABC) La comptabilité par activité est une évolution remarquable des approches traditionnelles de la comptabilité fondées sur les produits et les services. La méthode est apparue aux Etats-Unis dans la fin des années 80, suite aux travaux d’un groupe de travail réuni au sein du CAM-I (Computer Aided Manufacturing International), dont l’objectif est de s’interroger sur les nouveaux concepts en termes de gestion, indispensables aux exigences de l’environnement concurrentiel et technologique moderne. Cours : Contrôle de Gestion stratégique Auditoire : 1ème année ECD Enseignante responsable : Manel BORCHANI MAKTOUF IHEC de SFAX 2 A.U : 2020-2021 1/ Pourquoi les méthodes de calcul des coûts traditionnels ne sont-elles plus adaptées ? Les travaux Johnson et Kaplan (1987), Cooper et Kaplan (1987 et 1988) et Cooper (1988, 1989) démontrent l’existence d’un décalage des systèmes de coûts pratiqués par rapport aux besoins de l’industrie. Ils soulignent notamment les incohérences suivantes :  Renversement de la pyramide des coûts : Autrefois représentant 90 % des coûts totaux, les coûts directs n’ont cessé de diminuer au profit des charges indirectes. L'automatisation des processus de production génère une augmentation croissante des charges liées au fonctionnement des services de recherche, de développement, de gestion, aux dépens des services et ateliers de fabrication. Ces coûts indirects représentent plus de la majorité des coûts totaux d’une entreprise. La pyramide repose donc sur son sommet.  Une focalisation sur les coûts de main d'œuvre : Les charges indirectes sont imputées, en prenant la main d’œuvre directe comme référence alors qu’ils ne représentent que 10 % des coûts totaux de l’entreprise. Cette méthode de calcul des coûts était devenue sans rapport avec la véritable consommation de ressources par les produits et services en raison de l’automatisation.  Une focalisation sur les coûts de production : Les outils de gestion traditionnels, tels que la méthode de détermination des coûts complets par les centres d’analyse, concentre leurs calculs sur la phase de production. Or à l’heure actuelle 70 % des coûts sont des coûts de conception (en amont de la production) et des coûts de maintenance et de services liés à la production (en aval de la production) et leur modélisation est souvent insatisfaisante.  Un problème de frontière stratégique : La comptabilité de gestion suivait la stratégie dominante de l’époque qui était l'intégration verticale pour mieux maîtriser les coûts. Or aujourd’hui, les mutations technologiques et économiques de l'environnement ont conduit les entreprises à mettre en place des stratégies d'impartition (faire-faire) qui éclatent les unités de production au-delà de l'organisation et multiplient les relations de partenariat. Cette stratégie d'externalisation des coûts doit cependant être réintroduite dans le calcul du coût pour prendre en compte l’ensemble des composants dans la formation de l’output.  Une « valeur » essentielle : La valeur est au centre des préoccupations car elle permet de créer de la valeur ajoutée, qui entretient une relation complexe avec les coûts. En effet, alors que certains coûts ne créent pas de valeur (stockage), d’autres ont une valeur sans coût (politesse). Mais comment l’appréhender ? Cette valeur ne peut être mesurable par les outils de gestion comptable, globale par nature, elle est indivisible (imputation aux services). Elle se mesure par des indicateurs non financiers. Cours : Contrôle de Gestion stratégique Auditoire : 1ème année ECD Enseignante responsable : Manel BORCHANI MAKTOUF IHEC de SFAX 3 A.U : 2020-2021  L’environnement, de plus en plus turbulent, pousse l’entreprise à produire des séries de plus en plus courtes rendant la répartition des charges indirectes sur des volumes importants impossible. Ainsi la mondialisation, l’importance accrue du capital et des technologies dans les facteurs de production ont progressivement modifié les modes de production (abandonnant le modèle taylorien), modifiant en même temps la structure de coût des entreprises. La performance de l’entreprise ne dépend plus uniquement des volumes produits, mais de paramètres plus complexes (diversité de la gamme de produits, l’adéquation du produit au besoin du client…). Ce nouvel environnement plus complexe avec lequel l’entreprise doit composer nécessite des outils de gestion d’une grande précision, permettant aux décideurs d'obtenir des informations exploitables. La maîtrise de ces techniques est devenue un élément essentiel de la différenciation compétitive sur le marché mondial, au même titre que les technologies. Par conséquent, les objets de coût doivent intégrer de plus en plus de services rendant de facto les unités d’œuvre, traditionnellement volumiques, inaptes à la traduction de l’activité de l’entreprise. Cette inaptitude induit des effets pervers qui se traduisent par des subventionnements croisés entre produits. Avec les méthodes traditionnelles de calcul de coûts, les produits à fort volume reçoivent relativement plus de charges indirectes que les autres alors que les produits fabriqués en petites quantités peuvent être plus complexes à traiter et génèrent ainsi plus de charges (Berland, 2009). Afin de réagir efficacement aux perturbations pouvant affecter la vie de l'entreprise, le CAMI, regroupant des entreprises (General Motors, IBM, Boeing,...), des cabinets d’audit et d'experts-comptables ainsi que des universitaires, consacre une de ses recherches à développer un programme de comptabilité analytique. Cela débouche ainsi sur une nouvelle méthode de calcul et de contrôle des coûts dénommée l’Activity Based Costing (ABC) ou la comptabilité par activités (CA). 2/ Les fondements de la méthode ABC Traditionnellement, les ressources sont versées dans des centres de coûts puis, par leur intermédiaire, imputées aux unités de production. On estime que le produit consomme des ressources. C’est la raison pour laquelle on les lui impute. RESSOURCES →PRODUITS Cours : Contrôle de Gestion stratégique Auditoire : 1ème année ECD Enseignante responsable : Manel BORCHANI MAKTOUF IHEC de SFAX 4 A.U : 2020-2021 Pour ce qui concerne les ressources directes c’est à dire celles pour lesquelles l’affectation ne souffre d’aucune ambiguïté, la démarche ne pose pas de problème particulier et peut perdurer sans limitation. Par contre, l’imputation des charges indirectes aux coûts des produits ne donne pas satisfaction aux gestionnaires tant l’imprécision et la fiabilité de ces reversements sont sujettes à caution. Le principe de base d’ABC est d’utiliser l’activité comme interface entre la ressource et le produit, non seulement pour tenter d’éviter des allocations arbitraires, mais surtout parce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle « Les produits consomment des activités, les activités consomment des ressources ». Ainsi, le schéma ci-dessus devient : RESSOURCES → ACTIVITES→ PRODUITS L’interposition des activités dans le processus de répartition des charges et d’allocation des ressources ne revient pas uniquement à modifier le tamis de déversement. L’activité n’a pas comme unique fonction de remplacer un quelconque tableau de répartition des charges. C’est une logique différente qui s’inscrit dans la méthode construite autour d’un critère de causalité, l’activité, avec un objectif, la description transversale de l’organisation considérée et une première conséquence souhaitée, la diminution du phénomène volumique. * Un critère de causalité, l’activité : Dans la démarche ABC, l’activité est considérée comme l’élément causal du coût. Celui-ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini dont on connaît les multiples variétés dues aux gammes et autres nécessités d’adaptation au marché, mais est déduit du fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités élémentaires constituant les unités de base de la chaîne de valeur. Il se situe, ainsi, en liaison avec la stratégie de l’entreprise. C’est ce qui permet uploads/Management/ cours-abc-abm-abb.pdf