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IAS 36 DEPRECIATION D’ACTIFS DETERMINATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE DES ACTIFS

IAS 36 DEPRECIATION D’ACTIFS DETERMINATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE DES ACTIFS GUIDE DE LECTURE Les Cahiers de l ’académie sont réalisés en partenariat avec Cahiers de l’académie N°1 FEVRIER 2005 2 La version de IAS 36 utilisée dans ce Guide est celle qui a été publiée par l’IASB en mars 2004. Le présent guide pédagogique a pour seul objectif de présenter IAS 36 afin d’en faciliter la mise en œuvre sur trois points essentiels : - la détermination du périmètre et du contenu des unités génératrices de trésorerie - la question de la ventilation entre les UGT des dotations et reprises de pertes de valeur - la détermination de la valeur d’utilité d’une unité génératrice de trésorerie Sur ces trois questions, le présent guide reprend les termes de la norme et tente de les expliciter à un lecteur français, non familiarisé avec l’en- vironnement des normes comptables internationales. AVERTISSEMENT Le présent guide n’a pas pour vocation d’apporter une quelconque inter- prétation des textes ; il est purement illustratif. Il ne peut se substituer à la norme elle-même, dont l’étude est indispen- sable avant toute mise en œuvre. La responsabilité des auteurs et/ou de l’Académie ne peut-être engagée d’aucune manière. l i m i n a i r e s R e m a r q u e s 3 P R É F A C E Je suis particulièrement heureux de préfacer cette première publication de l’Académie des Sciences et Techniques Comptables et Financières. L’Académie a été lancée à l’automne 2004 et portée par tous les représentants institutionnels de la place financière de Paris dont l’AMF, la CNCC, le CNC, l’AFEP, la DFCG, l’IFACI… Cette première réalisation illustre la forte volonté des acteurs, dans la profession libérale, dans l’entreprise, dans le monde universitaire, de réfléchir ensemble à différents sujets très éclectiques, tels la dématérialisation, le contrôle interne, la gouvernance d’entreprise, le développement durable… Le thème du présent ouvrage qui porte sur les IFRS est important au regard de la finalité même de l’Académie. En effet, les IFRS ont été largement influencées par la culture anglo-saxonne et plus particulièrement britannique. Cet exemple des IFRS, reflet éclatant de la suprématie britannique, illustre bien la nécessité impérieuse, pour nous Français, de nous regrouper, d’échanger, de réfléchir davantage ensemble et de créer ainsi une valeur ajoutée substantielle au profit de chacun d’entre nous mais aussi des entreprises sur notre territoire, et grâce au volet international de l’Académie, à l’étranger. Je tiens à remercier chaleureusement les présidents et le comité de pilotage de ce groupe de travail et au delà les 90 personnes membres qui ont apporté leur contribution. WILLIAM NAHUM Président de l’Académie des Sciences et Techniques Comptables et Financières 4 G u i d e d e l e c t u r e d e I A S 3 6 D é p r é c i a t i o n d ’ a c t i f s GROUPE DE TRAVAIL Groupe présidé par : • Sonia BONNET-BERNARD, expert-comptable, commissaire aux comptes, Associée Cabinet Ricol, Lasteyrie & Ass., membre de la Société Française des Evaluateurs (SFEV) • Bruno HUSSON, directeur associé Dôme Close Brothers Fairness, professeur affilié groupe HEC, administrateur fondateur de la Société Française des Evaluateurs (SFEV) • Alain PREEL, expert-comptable, commissaire aux comptes • Jean-Florent REROLLE, directeur de Houlihan, Lokey, Howard & Zukin, membre fondateur et Président de la Société Française des Evaluateurs (SFEV) Assisté d’un Comité de pilotage composé des membres suivants : - Marie-Josèphe BROSSE, chargée de mission DGCP, Minéfi - Pierre-Jean GAUDEL, expert-comptable, commissaire aux comptes, Bellot Mullenbach et Ass., professeur associé à la Faculté de Droit de Nancy - Pierre MASSOT, Secrétaire Général ADICECEI - Jean-Louis MULLENBACH, expert-comptable, commissaire aux comptes, membre de la Société Française des Evaluateurs (SFEV) - Maurice NUSSENBAUM, associé dirigeant de SORGEM Evaluation, professeur à l’Université Paris-Dauphine - Patrick PARENT, chargé de mission, direction des affaires comptables AMF - Jean-Luc PEYRET, président de la Commission comptable de la DFCG - Christian SIMON, professeur Université Paris 12 - Christophe VELUT, expert-comptable, commissaire aux comptes Cabinet FUSALYS Consultation technique : Bernard JAUDEAU, KPMG Permanente du Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables : Hélène PARENT 5 1. DÉTERMINATION DES UNITÉS GÉNÉRATRICES DE TRÉSORERIE 7 1.1 PRINCIPES MÉTHODOLOGIQUES 9 1.1.1. ACTIFS DEVANT ÊTRE TESTÉS UNIQUEMENT EN PRÉSENCE D’INDICATION DE PERTE DE VALEUR 9 1.1.2. ACTIFS DEVANT ÊTRE TESTÉS DE MANIÈRE SYSTÉMATIQUE : INCORPORELS À DURÉE DE VIE INDÉFINIE DONC NON AMORTISSABLES ET GOODWILL 10 1.2 QUELQUES POINTS CLÉS DU PROCESSUS DE CONSTRUCTION DU RÉSEAU D’UGT 16 1.3 DOCUMENTATION ET INFORMATION 17 1.4 EXEMPLES DE PROBLÉMATIQUE LIÉE À L ’IDENTIFICATION DES UGT 18 2. ALLOCATION ET REPRISE DE LA PERTE DE VALEUR 25 2.1 DÉFINITION FOURNIE PAR IAS 36 26 2.2 COMPTABILISATION ET ÉVALUATION DES PERTES DE VALEUR CONCERNANT LES ACTIFS PRIS INDIVIDUELLEMENT (AUTRES QUE LE GOODWILL) 26 2.3 COMPTABILISATION ET ÉVALUATION DES PERTES DE VALEUR CONCERNANT LES UNITÉS GÉNÉRATRICES DE TRÉSORERIE ET LE GOODWILL 27 2.4 DISPOSITIONS CONCERNANT LA REPRISE D’UNE PERTE DE VALEUR 28 2.5 EXEMPLES PRATIQUES 30 2.5.1 ALLOCATION DES ACTIFS DE SUPPORT (EXEMPLE 8 – IAS 36 – IE69 À IE79) 30 2.5.2 GROUPE DE GRANDE DISTRIBUTION ET ACTIFS INCORPORELS 33 2.5.3 TESTS DE DÉPRÉCIATION EN PRÉSENCE DU GOODWILL (CAS DFCG – N. RUEFF) 40 3. DÉTERMINATION DE LA VALEUR D’UTILITÉ D’UNE UNITÉ GÉNÉRATRICE DE TRÉSORERIE (UGT) 51 3.1 MÉTHODOLOGIE DE CALCUL DE LA VALEUR D’UTILITÉ 52 3.2 DÉTERMINATION DES FLUX DE TRÉSORERIE 55 3.3 DÉTERMINATION DU TAUX D’ACTUALISATION 59 4. PRINCIPALES INTERROGATIONS POSÉES PAR IAS 36 ET QUESTIONS NON TRAITÉES 62 4.1 PRINCIPALE INTERROGATIONS 63 4.2 QUESTIONS NON TRAITÉES 64 5. INFORMATION CONCERNANT L ’IASB 65 REMARQUES LIMINAIRES 3 PRÉFACE 4 GROUPE DE TRAVAIL 5 SOMMAIRE 6 S O M M A I R E 6 1 Détermination des Unités Génératrices de Trésorerie 7 G u i d e d e l e c t u r e d e I A S 3 6 D é p r é c i a t i o n d ’ a c t i f s 1 Détermination des Unités Génératrices de Trésorerie Introduction L ’objectif de IAS 36 est de prescrire les procédures qu’une entreprise applique pour s’assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur (valeur nette comptable) qui n’excède pas leur valeur recouvrable (paragraphe 1). Un actif est comptabilisé pour une valeur qui excède sa valeur recouvrable si sa valeur nette comptable excède le montant le plus élevé qui sera recouvré par son utilisation ou sa vente. La valeur recouvrable est en effet la plus élevée de la juste valeur nette des coûts de vente (au sens de valeur de marché nette au cas parti- culier) et de la valeur d’utilité (définie comme un calcul des flux futurs de tréso- rerie actualisés) (paragraphe 18). La Norme s’applique à chacun des actifs de l’entité, pris isolément. Cependant, dans le cas où l’actif ne génère pas d’entrées de trésorerie indépendamment d’autres actifs de l’unité et où sa valeur d’utilité ne peut pas être estimée à un montant proche de sa juste valeur nette des coûts de vente, il doit être affecté à une unité génératrice de trésorerie (UGT) (paragraphes 22, 66 et 67). Selon la Norme : « L’UGT d’un actif est le plus petit groupe d’actifs qui inclut l’actif et dont l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indé- pendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupe d’actifs » (paragraphe 68). Les UGT doivent être regroupées pour tester les actifs qui ne peuvent être alloués de manière non arbitraire (goodwill et actifs de support notamment : paragraphes 80 et 81 ainsi que 102). L ’objet de ce guide méthodologique est d’expliciter le niveau auquel les différents actifs susceptibles de faire l’objet d’un test de dépréciation doivent être testés : • niveau d’affectation le plus fin (définition de l’UGT) • niveau de regroupements d’UGT 8 1.1 Principes méthodologiques De manière pratique, trois étapes peuvent être identifiées dans le processus de détermination du périmètre des actifs à tester selon IAS 36 : • Etape 1 : détermination du type d’actifs devant être testés : le principal enjeu concerne les actifs incorpo- rels à durée de vie indéfinie et les goodwills, pour lesquels l’amortissement est remplacé par un test de dépréciation systématique • Etape 2 : détermination du niveau auquel le test doit être effectué : - Pour les actifs autres que goodwill : le niveau à retenir est le niveau le plus fin : actif seul ; ou UGT au plus bas niveau - Pour le goodwill : le niveau à retenir est le niveau le plus bas auquel le management suit le good- will à des fins de gestion interne sans que celui-ci puisse être supérieur à celui des secteurs rete- nus pour l’application de IAS 14. • Etape 3 : détermination du contenu des UGT : il doit être cohérent avec les flux retenus dans le cadre de la détermination de la valeur d’utilité Etape 1 : L’entreprise doit dans un premier temps uploads/Finance/ 1-ias-36-depreciation-des-actifs-pdf 1 .pdf