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Réflexion R.F .C. 425 Octobre 2009 40 bilisés lorsque le droit de l’actionnaire

Réflexion R.F .C. 425 Octobre 2009 40 bilisés lorsque le droit de l’actionnaire de percevoir le paiement est établi. Autrement dit, comme en règles françaises, le fait générateur pour l’enregistrement en produit financier est celui de la date de l’assemblée générale des actionnaires ayant déci- dé de la distribution de dividendes en conformité avec les sta- tuts. Pour les comptes intermédiaires, les dispositions d’IAS 34 (§ 37-38) globalement transposées dans la recommandation française n° 99.R.01 du CNC indiquent que les produits perçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle tels que les divi- dendes ne peuvent être ni anticipés ni différés à la date intéri- maire s’il n’est pas approprié de procéder de la sorte dans les états financiers annuels. TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS En consolidation française et internationale, les dividendes per- çus dans un groupe font l’objet de reclassement et de présenta- tion spécifiques dans les états financiers. a) Le reclassement dans les réserves des dividendes intra- groupe : afin d’éviter des doubles emplois, les dividendes intra- groupe doivent être éliminés en totalité dans les comptes conso- lidés établis en référentiels français (CRC 99-02 § 2610, § 292) et international (IAS 27 § 24 et 25). Ainsi, ces produits financiers doivent être reclassés en réserves dans la mesure où les résultats correspondants ont déjà été pris en compte dans les résultats consolidés antérieurs lors de leur réalisation par la société distri- butrice. Cela s’applique également aux dividendes prélevés sur des résultats antérieurs à la première consolidation pour les enti- tés intégrées (CRC 99-02 § 2610) (3). b) La présentation des dividendes dans les états financiers : dans le format de compte de résultat IFRS proposé par la recom- mandation n° 2009-R.03 du CNC du 2 juillet 2009 (4), les divi- dendes sont classés, hors du coût de l’endettement financier net, en autres produits et charges financiers. Au niveau du tableau de flux de trésorerie, les dividendes reçus et versés sont obligatoirement classés selon les règles françaises respective- ment en flux d’exploitation et en flux de financement. En réfé- rentiel IFRS, IAS 7 (§ 33-34) offre une alternative de classement des premiers en flux d’investissement et des seconds en flux opérationnels. Enfin, selon la version révisée d’IAS 1 (§ 107), le montant des distributions de dividendes de la période (y com- OPÉRATIONS INTRAGROUPE : DES TRAITEMENTS DIFFÉRENCIÉS ET DES INCIDENCES MULTIPLES LES DIVIDENDES PERÇUS AU SEIN D’UN GROUPE DE SOCIÉTÉS Les dividendes perçus (1) dans les groupes de sociétés suivent des traitements différenciés du point de vue comptable, entre compte individuels et consolidés, et au plan fiscal, selon les régimes spéciaux applicables en France. TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS Les règles françaises et internationales reconnaissent un même fait générateur pour l’enregistrement des dividendes dans les comptes individuels. a) La comptabilisation chez la société distributrice : quel que soit le référentiel comptable, la décision de l’assemblée généra- le des actionnaires en faveur d’une distribution de dividendes fait naître, à cette même date, une dette vis-à-vis des action- naires. La contrepartie de cette dette résulte des modalités de distribution, c’est-à-dire par prélèvement sur le résultat et/ou le report à nouveau et/ou les réserves. Selon IAS 10 (§12-13), une décision de distribution de dividendes après la date de clôture ne doit pas donner lieu à comptabilisation en dettes mais à une information en notes annexes suivant le cas. En règles fran- çaises, rappelons qu’il est possible, en revanche, de présenter un bilan avant ou après répartition. b) La comptabilisation chez la société bénéficiaire : confor- mément à IAS 18 (§30) (2), les dividendes doivent être compta- Résumé de l’article Dans cet article, nous nous intéressons aux traitements comptables et fiscaux de quatre opérations intragroupe, à savoir : les dividendes, les abandons de créance, les avances financières et les provisions liées aux titres. Pour chacune de ces transactions internes, l’analyse systématique menée au niveau des comptes individuels, des comptes consolidés et de la fiscalité montre l’existence de traitements diffé- renciés comportant des incidences multiples au-delà des pratiques convergentes de neutralisation interne. 1. Nous ne traitons pas ici des cas particuliers tels que les acomptes sur divi- dendes. 2. A ces critères spécifiques, s’ajoutent les critères généraux concernant la possibilité d’une évaluation fiable des produits et la probabilité d’en retirer des avantages économiques pour l’entreprise (IAS 18 § 29). 3. Concernant les conséquences, sur les dividendes post-acquisition, de l’amendement apporté à IAS 27, applicable à compter du 1er janvier 2009, voir par exemple, RF Comptable, n° 363, juillet-août 2009, pp. 49-51. 4. Cette recommandation annule et remplace la recommandation n° 2004- R.02 du 27 octobre 2004. Eric TORT Diplômé d’expertise comptable certifié IFRS Docteur HDR en sciences de gestion, GREGOR Directeur Général Adjoint finances, Groupe Pierre Martinet R.F .C. 425 Octobre 2009 41 pris le montant par action) doit être désormais indiqué soit dans l’état des variations des capitaux propres, soit dans les notes annexes (5). Selon le règlement CRC 99-02, les dividendes versés aux actionnaires de la société consolidante font l’objet d’une présentation sur une ligne distincte dans l’état des variations des capitaux propres s’ils sont significatifs (6). TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL A des fins de neutralisation, deux régimes spéciaux s’appliquent afin d’éviter une deuxième taxation des dividendes chez la société bénéficiaire. a) Le régime des sociétés mères et filiales (art. 145 du CGI) : les dividendes ouvrant droit au régime des sociétés mères et filiales sont en effet exonérés chez la société bénéficiaire à l’ex- ception d’une quote-part de frais et charges égale à 5 % de leur montant (7). Ouvert aux sociétés mères soumises à l’IS, ce régime optionnel est conditionné à la détention par celles-ci d’au moins 5 % du capital de la société distributrice et à la conservation des titres pendant deux ans (8). b) Les dividendes perçus dans le cadre de l’intégration fiscale (art. 223 B du CGI) : ce régime des sociétés mères et filiales peut se cumuler avec celui de l’intégration fiscale conduisant, dans ce cas, à la neutralisation de la quote-part de frais et charges rela- tive aux distributions internes au niveau du résultat d’ensemble du groupe (tableau 2058-ER). De la même manière, sont retran- chés du résultat d’ensemble les dividendes internes n’ouvrant pas droit au régime des sociétés mères et filiales. En revanche, le mécanisme de neutralisation ne s’applique pas en cas de non- option volontaire au régime. LES ABANDONS INTERNES DE CRÉANCE À CARACTÈRE FINANCIER Le traitement des abandons de créance à caractère financier présente des spécificités comptables et fiscales tant dans les comptes individuels qu’au niveau des groupes de sociétés en matière de consolidation et d’intégration fiscale. TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS Au plan comptable, l’abandon de créance à caractère financier se traduit par une charge financière chez la société qui l’octroie et par un produit exceptionnel chez la société bénéficiaire compte tenu des incidences fiscales suivantes. a) Chez la société qui l’octroie, l’abandon de créance est fis- calement déductible à hauteur de la situation nette comptable négative appréciée à la date de l’abandon. En cas de situation nette positive avant ou après abandon, la déductibilité est limi- tée au pourcentage détenu dans celle-ci par les autres associés “non participants”. Aussi, la part de l’abandon non déductible est-elle considérée fiscalement comme un supplément d’apport. Dans ce dernier cas, les auteurs du mémento comptable F. Lefebvre (§ 2153-1) préconisent ainsi sa comptabilisation en titres de parti- cipation (supplément d’apport au plan fiscal) avec une provision concomitante (charge financière au plan comptable) non dotée puisque compensée par la reprise de la provision constituée anté- rieurement sur les titres. b) Pour la société bénéficiaire, il s’agit d’un produit excep- tionnel imposable sauf cas d’engagement d’augmentation de capital de la société à hauteur de la part de l’abandon non déductible et sous certaines conditions. En effet, la société qui l’octroie doit avoir la qualité de société mère tandis que la béné- ficiaire doit être soumise à l’IS. L’augmentation de capital doit avoir lieu avant la clôture du deuxième exercice suivant celui de l’abandon. Quel que soit son régime fiscal, l’abandon reçu est enregistré comptablement en produit exceptionnel (9). En présence d’une clause de retour à meilleure fortune, l’enga- gement correspondant doit être mentionné en annexe chez la société bénéficiaire. Lors du retour à meilleure fortune, des écri- tures symétriques à celles enregistrées à l’origine sont compta- bilisées dans les sociétés participantes. TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS Selon le règlement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu de procéder à l’élimination des opérations réciproques n’ayant pas d’incidence sur le résultat (ou les réserves) et donc, en particu- lier, des abandons de créances internes réalisés entre sociétés consolidées. Les opérations concernées couvrent à la fois la créance et la dette réciproques comme le produit exceptionnel et la charge financière réciproques existant dans les comptes de la société qui a accordé l’abandon de créance interne et dans ceux de la société bénéficiaire. Suivant la méthode d’intégration (globale ou proportionnelle) des entités concernées, les soldes et les flux réciproques liés à l’abandon de créance interne uploads/Finance/ operations-intragroupe-des-traitements-differencies-et-des-incidences-multiples.pdf