Chapitre 08 - L’imputation rationnelle des charges …xes Vincent Drobinski 9 nov
Chapitre 08 - L’imputation rationnelle des charges …xes Vincent Drobinski 9 novembre 2013 Table des matières 1 Les fondements de la méthode 3 1.1 Evolution des coûts de revient et variation d’activité . . . . . . . 3 1.2 Élimination de l’in‡uence de l’activité sur les coûts . . . . . . . . 4 1.3 Intérêt de la méthode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2 Champ d’application de la méthode 7 2.1 Imputation rationnelle et entreprises à activité saisonnière . . . . 7 2.2 Imputation rationnelle et …xation des prix de vente . . . . . . . . 7 2.3 Imputation rationnelle et évaluation des stocks . . . . . . . . . . 8 2.4 Imputation rationnelle et centre de responsabilité . . . . . . . . . 8 3 Remarques conclusives 9 3.1 Comment dé…nir l’activité normale ? . . . . . . . . . . . . . . . . 9 3.2 Fiabilité des coûts rationnels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 3.3 Pourquoi s’arrêter là ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1 Dans un horizon à court terme (de un à trois ans) : – les moyens en capacité résultent de choix d’investissements antérieurs, les seuls coûts sur lesquels le gestionnaire peut agir sont donc des coûts dits variables. – Il peut être intéressant de vouloir mettre en évidence, dans la constitution du résultat de la période, ce qui revient à une mauvaise anticipation des capacités nécessaires à l’activité actuelle. En e¤et, à court terme, les coûts dus à une capacité de production excé- dentaire apparaissent comme fatals et doivent être couverts systématiquement grâce aux ventes de la période. La distinction dans le résultat de la période entre ce qui relève de la confron- tation avec le marché (les ventes) et de ce qui relève d’excès de capacité (coût des capacités inemployées) est un moyen de réintroduire un lien de causalité dans la formation du résultat. – L’étude du comportement des charges nous a appris que les charges …xes unitaires sont décroissantes en fonction de l’activité ; – Les coûts de revient, bien qu’ils intègrent les charges en privilégiant l’as- pect direct/indirect, n’échappent pas aux conséquences du comportement des charges …xes. C’est ainsi, qu’en fonction de l’activité, les coûts de re- vient calculés mensuellement par la comptabilité analytique vont être dif- férents sans qu’il soit possible de nommer la cause des variations : s’agit-il d’une simple conséquence mathématique du comportement des charges …xes, ou y a-t-il d’autres causes qui doivent attirer l’attention des gestion- naires et qui nécessitent peut-être des actes de gestion ? C’est pourquoi il a été élaboré une technique qui permet d’éliminer l’in‡uence de l’absorption des charges …xes sur les coûts de revient : c’est la méthode de l’imputation rationnelle. 2 1 Les fondements de la méthode 1.1 Evolution des coûts de revient et variation d’activité Exemple Soit un atelier dont on a relevé le niveau des charges, en fonction de l’activité exprimée en heures/machine. Nous constatons que les coûts de revient unitaires décroissent avec l’activité, alors même que nous nous situons sur un même palier de frais …xes, donc dans une structure donnée. Volontairement, dans cet exemple, les conditions de productivité restent iden- tiques (charges variables unitaires constantes) ; donc les variations constatées 3 proviennent essentiellement d’une répartition des charges …xes sur des quantités plus élevées. La technique de l’imputation rationnelle va éliminer l’in‡uence de la répar- tition des charges …xes sur les quantités. 1.2 Élimination de l’in‡uence de l’activité sur les coûts Deux notions sont à dé…nir. – L’activité normale : pour chaque centre d’analyse et dans le cadre d’une structure donnée, les gestionnaires dé…nissent un niveau d’activité consi- déré comme représentant les conditions les plus fréquentes d’activité. Ce niveau est appelé activité normale et sert ensuite de référence. Cette notion d’activité normale est la clé de voûte de toute la méthode. – Le coe¢cient d’imputation rationnelle (CIR) est égal au rapport entre l’activité réelle et l’activité normale précédemment dé…nie. CIR = Activit e r eelle Activit e normale = Ar An Les charges …xes seront imputées dans les coûts en fonction du coe¢cient d’imputation rationnelle. Cette pratique revient à assimiler le comportement des charges …xes à celui des charges variables. Exemple : En pratiquant l’imputation rationnelle, le calcul des coûts d’unité d’œuvre devient pour une activité normale de 800 heures : La pratique de l’imputation rationnelle a permis d’éliminer de façon satis- faisante les variations constatées dans le montant des coûts de revient : – L’in‡uence du niveau d’activité a bien été neutralisée ; 4 – Cependant des di¤érences d’imputation rationnelle ont été calculées : elles représentent la part des charges …xes sous ou surimputées dans les coûts par rapport au montant réel de ces dernières. – Il est, en e¤et, important de bien comprendre que cette pratique ne modi…e pas le montant réel des charges …xes, mais uniquement le montant imputé dans les coûts. Ces di¤érences expriment : – un coût de chômage dans les cas où l’activité réelle est inférieure à l’activité normale ; – un bonus de suractivité dans le cas contraire. Ces éléments sont facilement illustrables par un graphique. Soit : Ar l’activité réelle, v les charges variables unitaires, CF les charges …xes, f les charges …xes unitaires pour l’activité normale. Nous savons que le coût de revient global s’exprime par l’équation : y = v:Ar + CF alors que l’équation du coût rationnel s’écrit : y = (v + f):Ar (puisque nous venons de dire que pratiquer l’imputation rationnelle revient à assimiler les charges …xes à des charges variables). 1.3 Intérêt de la méthode Reprenons le même exemple, avec deux nouvelles périodes dont on a mesuré l’activité : 5 Le calcul du coût d’unité d’œuvre donne respectivement les valeurs de 40,51 et 40,15. Ces variations paraissant faibles, il est tentant de les négliger. L’utilisation de la méthode de l’imputation rationnelle fait apparaître le contraire. Si, malgré l’utilisation de l’imputation rationnelle des charges …xes, les coûts unitaires varient, il faut en rechercher les causes dans une modi…cation des conditions d’exploitation (charges variables unitaires), et donc dans un dérapage des consommations. 6 2 Champ d’application de la méthode Peu d’entreprises pratiquent l’imputation rationnelle de façon systématique. Pourtant cette technique peut éviter les variations des coûts de revient particu- lièrement sensibles dans les entreprises soumises à des activités saisonnières. Elle permet, en outre, d’appréhender la notion de vente plancher et même de valoriser les stocks. En…n, les di¤érences d’imputation rationnelle que la méthode dégage peuvent être des indicateurs d’e¢cacité de la gestion de certains centres de responsabilité. 2.1 Imputation rationnelle et entreprises à activité saison- nière Cette méthode semble particulièrement adaptée à des entreprises dont l’ac- tivité subit des ‡uctuations saisonnières. Elle permet en e¤et d’éviter les variations importantes des coûts de période en période dues à la plus ou moins bonne absorption des charges …xes. Les coûts d’imputation rationnelle permettent alors de mesurer de façon e¢cace les conséquences : – des variations des prix des facteurs ; – des variations de consommation de ces facteurs ; – de l’e¢cacité de l’organisation. Pour les entreprises saisonnières, l’activité normale peut se dé…nir comme l’activité mensuelle médiane, qui permet en …n d’exercice des compensations équilibrées entre boni de suractivité et coût de chômage, de telle sorte que l’ensemble des charges …xes réelles de la période ait été pris en compte dans les coûts. Il est, en e¤et, impossible que sur le long terme tous les coûts ne soient pas couverts par des recettes appropriées. 2.2 Imputation rationnelle et …xation des prix de vente L’imputation rationnelle, en éliminant les incidences des variations d’activité sur les coûts, peut sembler une méthode plus pertinente que celle des coûts complets. En e¤et, elle peut déterminer des coûts de référence pour …xer un prix de vente sans les aléas des variations d’activité qui biaisent les coûts complets. De même, la valorisation de devis à l’aide de coûts rationnels, particulière- ment en période de suractivité, peut éviter des sous-évaluations préjudiciables à l’entreprise ce que la méthode des coûts complets ne pourrait empêcher. C’est d’ailleurs, pour des raisons similaires, que le PCG recommande l’utili- sation des coûts rationnels dans l’évaluation des stocks de produits. 7 2.3 Imputation rationnelle et évaluation des stocks Les stocks de produits de …n d’exercice doivent être évalués à leur coût de production. En période de sous-activité, une valorisation sur la base des coûts complets implique qu’une partie du coût de chômage soit prise en compte dans la valeur des produits stockés. Le PCG s’oppose à cette conception au nom du principe de prudence et préconise la valorisation des produits stockés sur la base uploads/Management/ 08-ircf-controle-de-gestion.pdf
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