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L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME : une focalisa

L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME : une focalisation sur le suivi des marges et le pilotage du changement 1 Working Paper 2002/01 - CEPE Par Didier Van Caillie Professeur, Directeur du Service de Diagnostic et Contrôle de l'Entreprise Ecole d'Administration de Affaires, Université de Liège Boulevard du Rectorat, 7 - B 31 - Bte 53 - 4000 Liège (Belgique) Téléphone : (00 32) 4 366 31 04 - Fax : (00 32) 4 366 28 21 E-Mail : D.VanCaillie@ulg.ac.be 1 Cette recherche a été réalisée grâce à un financement des Fonds Spéciaux de Recherche 2002 de l'Université de Liège. L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME … L'activité de contrôle de gestion menée en contexte PME est aujourd'hui devenue véritablement bicéphale, intégrant à la fois un contrôle de gestion opérationnel dominé par la volonté de maîtrise à court terme des coûts et surtout des marges qui traversent la vie quotidienne de l'entreprise au travers de toutes ses activités et un contrôle de gestion stratégique dominé par la volonté de permettre le pilotage effectif du changement dans l'entreprise, changement lui-même issu de l'impérieuse nécessité de continuellement adapter chaque PME aux nouvelles contraintes et opportunités offertes par son environnement. Introduction Au cours des deux dernières décennies, les effets conjoints de la globalisation des marchés, de leur déréglementation et du développement des technologies de l'information et de la communication ont conduit l'entreprise, longtemps focalisée sur la maîtrise de sa fonction de production, à accorder une attention croissante au client et à la satisfaction continue de ses besoins et attentes (Kaplan, Norton, 1996). De ce fait, progressivement, les pratiques de gestion des entreprises, orientées initialement essentiellement vers la maîtrise aussi parfaite que possible de leur fonction de production, ont évolué, intégrant de manière croissante dans le système de gestion de l'entreprise les attentes et les opportunités offertes par les diverses composantes de son environnement (technologie, fournisseurs, concurrents mais surtout clients). Longtemps gouvernée par la dimension "produit", la politique managériale de l'entreprise s'est dès lors peu à peu laissée dominée par la dimension "client" : comme le souligne fort justement Dubois (1996), "l'entreprise d'aujourd'hui ne produit plus des biens et des services destinés à des marchés et à des 'clients standardisés', elle conçoit, réalise et distribue des biens 13/05/2010 - Page 2 L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME … et surtout des services qui répondent aux attentes et besoins spécifiques de 'clients arlequins' " 2 . L'aptitude à suivre et, idéalement, à piloter délibérément et à anticiper les changements survenant au sein de cet environnement est devenue ainsi un facteur clé dans la réussite de toute entreprise et un élément essentiel de sa gestion stratégique à moyen et long terme. Mais pour pouvoir s'exercer efficacement, cette aptitude nécessite des outils et des techniques spécifiques 3 . Il n'est dès lors pas étonnant que le contrôle de gestion ait lui aussi connu une mutation profonde au cours de ces dernières années (de Longeaux, 1994), passant d'une simple fonction opérationnelle de calcul des coûts (et surtout des coûts de revient) et d'identification des écarts budgétaires, ordinairement dépendante du département financier ou comptable de l'entreprise 2 Dubois exprime ainsi clairement que le client standardisé (aux attentes conçues comme homogènes, rationnelles et stables, auquel il est possible de proposer un produit relativement standardisé qui, s'il revêt des caractéristiques de qualité et de coût raisonnables, trouvera toujours preneur) a fait place aujourd'hui à un consommateur "caméléon" et "arlequin", consommateur multidimensionnel profondément versatile, "intégrant les différentes valeurs de la consommation, les revendiquant toutes et semblant passer de l'une à l'autre sans jamais les opposer", exigeant dès lors un produit qui satisfasse aux conditions de prix, de qualité et de disponibilité que lui, consommateur arlequin, décide. 3 Outils de veille stratégique, concurrentielle ou technologique pour identifier aussi tôt que possible les indices d'une évolution nouvelle de l'environnement de l'entreprise, outils de traitement de l'information pour permettre la prise de décisions sur base d'informations pertinentes, outils de contrôle de gestion pour mesurer avec précision les conséquences à la fois des décisions prises et des évolutions de l'environnement de l'entreprise. 13/05/2010 - Page 3 L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME … (Cardot, 1996), à une fonction beaucoup plus stratégique de pilotage du changement dans l'entreprise (Vlasselaer, 1997), relevant directement de la direction générale ou de la direction des opérations et intégrant des informations à la fois quantitatives et qualitatives, transversales et spécifiques. Cette évolution s'est prioritairement manifestée au sein des grandes entreprises, celle-ci disposant peut-être plus aisément que la PME des ressources financières parfois conséquentes et des ressources humaines qualifiées nécessaires au déploiement efficient des nouveaux outils du contrôle de gestion (tableaux de bord opérationnels en temps réel, tableaux de bord stratégiques, nouvelles méthodes d'enregistrement et d'analyse des coûts, …). De ce fait, la PME a longtemps et insidieusement été ignorée ou délaissée par la recherche scientifique propre au champ du contrôle de gestion (GREPME, 1995) et ce n'est qu'au cours de ces dernières années que la PME est devenue un objet d'étude à part entière dans ce champ particulier de recherche 4 Dans ce contexte, cet article a pour but de dresser un panorama des tendances de fond qui entraînent aujourd'hui au sein d'un nombre important de PME l'apparition d'une fonction de contrôle de gestion multiforme, qui intégre à la fois un contrôle de gestion opérationnel dominé par la volonté de maîtrise à court terme des coûts et des marges qui traversent les activités quotidiennes de l'entreprise et un contrôle de gestion stratégique dominé par la volonté de permettre le pilotage effectif du changement dans l'entreprise, changement lui- même induit par l'évolution toujours plus rapide et souvent imprévisible de l'environnement de la PME. Pour ce faire, nous analysons dans un premier temps les conséquences sur les pratiques de gestion qu'ont eues les principales évolutions macro-économiques et comportementales qui 4 Notamment suite aux travaux spécifiques de Nobre (2001). 13/05/2010 - Page 4 L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME … ont caractérisé le contexte économique et social dans lequel s'est déroulée la "vie des affaires" au cours de la dernière décennie et nous identifions les principales évolutions apparues dans le domaine du contrôle de gestion au cours de cette même période, quel que soit l'entité au sein de laquelle s'opère cette activité de contrôle de gestion. Ensuite, dans un second temps, nous analysons la manière dont l'activité de contrôle de gestion a évolué concrètement au sein des PME au cours des 10 dernières années, en nous appuyant d'une part sur les quelques rares études empiriques spécifiques publiées dans la littérature scientifique et d'autre part sur un ensemble d'études de cas cliniques réalisées auprès de responsables du contrôle de gestion dans 15 PME wallonnes proposant des activités industrielles ou de service. 1. De l'entreprise orientée "produit" à l'entreprise orientée "client", une évolution à 180 ° 1.1. L'impératif de création de valeur et ses implications L'impératif de création continue et permanente de valeur a, depuis toujours, dicté la conduite des entreprises et des organisations : les entreprises, les organisations, les Administrations Publiques, … ne peuvent en effet subsister que si elles répondent aux attentes des acteurs qui les ont créées, qu'il s'agisse d'actionnaires privés, de particuliers cherchant à promouvoir un idéal ou d'autorités publiques visant à répondre aux besoins de leurs administrés. La satisfaction de ces attentes 5, si pas systématiquement à court terme, du moins à moyen et long terme, est une condition nécessaire qui justifie la survie de l'entreprise ou de 5 Par le biais d'un niveau de rémunération adéquat des fonds mis à la disposition d'une entreprise privée par ses actionnaires, du succès de foule rencontré par l'organisation de manifestations diverses par une ASBL ou par la rencontre effective des besoins de base des administrés. 13/05/2010 - Page 5 L'évolution de l'activité de contrôle de gestion en contexte PME … l'organisation. Si celle-ci n'est jamais ou très rarement rencontrée, l'entreprise ou l'organisation disparaît. Dans le monde de l'entreprise, cet impératif de création de valeur s'est le plus généralement matérialisé par la nécessité de maximiser la valeur de l'entreprise du point de vue de ses actionnaires-propriétaires 6, ce qui implique en fait simplement que le rendement économique retiré des facteurs de production utilisés par l'entreprise soit supérieur au coût de ces facteurs de production 7. D'un point de vue managérial, ceci implique à son tour que l'entreprise soit capable de générer, par ses produits et les services qu'elle rend, des recettes élevées (donc un chiffre d'affaires) de manière récurrente tout en maîtrisant les conditions de coût dans lesquelles ces recettes sont réalisées (donc en maîtrisant au mieux le coût des facteurs de production utilisés, 6 Cette maximisation de la valeur de l'entreprise peut se matérialiser sous différentes formes, susceptibles elles-mêmes de se combiner entre elles : le maintien sur longue période d'un niveau de dividendes élevé, la mise en réserve systématique des résultats bénéficiaires, la constitution d'un patrimoine immobilier ou intellectuel (know-how, savoir-faire, R&D …) uploads/Management/ 2002-fsr-evolution-de-l-x27-activite-de-controle-de-gestion.pdf