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LES CHANGEMENTS EN CONTROLE DE GESTION : UNE ETUDE EMPIRIQUE Tarek Chanegrih To

LES CHANGEMENTS EN CONTROLE DE GESTION : UNE ETUDE EMPIRIQUE Tarek Chanegrih To cite this version: Tarek Chanegrih. LES CHANGEMENTS EN CONTROLE DE GESTION : UNE ETUDE EMPIRIQUE. ”COMPTABILITE ET ENVIRONNEMENT ”, May 2007, France. pp.CD-Rom, 2007. <halshs-00543241> HAL Id: halshs-00543241 https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00543241 Submitted on 6 Dec 2010 HAL is a multi-disciplinary open access archive for the deposit and dissemination of sci- entiﬁc research documents, whether they are pub- lished or not. The documents may come from teaching and research institutions in France or abroad, or from public or private research centers. L’archive ouverte pluridisciplinaire HAL, est destin´ ee au d´ epˆ ot et ` a la diﬀusion de documents scientiﬁques de niveau recherche, publi´ es ou non, ´ emanant des ´ etablissements d’enseignement et de recherche fran¸ cais ou ´ etrangers, des laboratoires publics ou priv´ es. 1 LES CHANGEMENTS EN CONTROLE DE GESTION : UNE ETUDE EMPIRIQUE Tarek CHANEGRIH Maître de conférences IAE de Caen Rue Claude Bloch BP 5160 14075 Caen Cedex Résumé : L’étude des changements des systèmes de contrôle de gestion est un courant particulièrement prolifique. Toutefois, la nature du changement a été peu explorée. L’absence d’une catégorisation des différents types de changements réduit le potentiel d’explication et de compréhension des développements dans le domaine du contrôle de gestion. Cette recherche, menée auprès de 65 entreprises manufacturières françaises, réplique et affine l’étude effectuée par Sulaiman et Mitchell (Utilising a typology of management accounting change : an empirical analysis, Management Accounting Research, 16, 2005, pp.422-437) qui distingue 5 catégories de changements. Les résultats de la recherche montrent une propension des systèmes de contrôle de gestion au changement. Les changements les plus fréquents concernent les systèmes de contrôle et les systèmes de prise de décision. Par ailleurs, les nouvelles catégories identifiées dans cette étude qui affinent la typologie de S&M sont bien représentées. Mots clés: Contrôle de gestion, nature du changement, localisation du changement, fréquence du changement, typologie des changements Abstract : The study of changes in management accounting control system is a prolific research topic. However the nature of change has been taken for granted while change is not a homogeneous phenomenon. The absence of a definitional and typological framework reduces the explanation and understanding of MA development. This study -carried out in 65 French manufacturing firms- replicates and refines the typology of Sulaiman & Mitchell (Utilising a typology of management accounting change : an empirical analysis, Management Accounting Research, 16, 2005, pp.422-437) which distinguishes 5 categories of change. The results show a propensity of management accounting control system to change. The most frequent changes occurred in the controlling and decision making. Furthermore these results tend to justify the choice to create new categories of change. Keywords: Management accounting and control systems, nature of change, location of change, frequency of change, change typology 2 Depuis les deux appels, l’un en Europe (Hopwood, 1983), l’autre aux Etats-Unis (Kaplan, 1983), l’étude des changements en contrôle de gestion est devenue un thème de recherche particulièrement prolifique qui a élevé cette matière d’enseignement à vocation technique au rang de discipline académique (Bouquin et Pesqueux, 1999). De nombreuses recherches, mobilisant différents matériaux méthodologiques, se sont intéressées aux motivations, aux freins et aux conséquences liés au changement dans les systèmes de contrôle de gestion (SCG) (pour une synthèse voir Sulaiman et Mitchell, 2005). Malgré le dynamisme de ce courant de recherche, Libby et Waterhouse (1996) soulignent que les chercheurs ont souvent négligé le phénomène du changement des SCG au niveau organisationnel. Ils se sont intéressés aux localisations des changements dans les SCG en regroupant en cinq catégories les systèmes potentiellement impactés par les changements en contrôle de gestion: les systèmes de planification, les systèmes de contrôle, les systèmes de coût, les systèmes de pilotage et les systèmes de prise de décision. Se référant à Damanpour (1987), ils ont ensuite mesuré le nombre de changements effectués dans chaque catégorie de localisation auprès d’entreprises manufacturières canadiennes de plus de 100 salariés. Les résultats ont montré une propension des SCG au changement. Sulaiman et Mitchell (2005) estiment pour leur part que les différences dans la nature des changements en contrôle de gestion sont peu explorées. Cette absence de catégorisation limite la compréhension et l’explication des évolutions dans cette discipline et compromet les possibilités de généralisation. S & M ont développé une typologie en cinq classes des changements en contrôle de gestion (addition, remplacement, modification de l’information, modification opérationnelle et élimination) qu’ils ont ensuite mobilisé pour étudier la fréquence d’apparition et la localisation de chaque type de changement. Leur recherche effectuée auprès d’entreprises malaisiennes entre 1997 et 2001 montre que les différents types de changements impactent toutes les catégories de localisation, à l’exception de l’élimination de techniques de contrôle de gestion qui n’a été observée dans aucune des entreprises interrogées. L’objectif de cette recherche est d’étudier les changements dans les SCG en France. Bien que le contrôle de gestion ne se limite pas bien entendu aux supports et méthodes qu’il utilise (Bouquin, 1997 ; Burlaud & Simon, 1997), cette recherche fait le choix de le réduire aux outils habituellement utilisés pour des raisons méthodologiques. Elle affine la typologie des changements des SCG de Sulaiman et Mitchell en distinguant dans les modifications de l’information, les modifications de la fréquence du changement (par exemple une présentation hebdomadaire au lieu d’une présentation mensuelle de l’info) et les modifications de la représentation de l’information (par exemple une représentation graphique au lieu d’une représentation numérique de l’information). Cette extension de la typologie permet de mieux caractériser les changements dans les SCG en France. Cette recherche s’interroge également sur la généralisation de certains résultats obtenus dans l’étude menée par S & M en répliquant certaines propositions testées dans cette étude auprès d’entreprises manufacturières françaises. Les mérites de la réplication des recherches en contrôle de gestion ont été évoqués entre autres par Otley et al. (1994) (cités par Williams et Seaman, 2001) et les avantages des généralisations des résultats de recherche à travers les pays développés par Birnberg et Snosgrass (1988), Chow et al. (1989) et Harrisson (1993) (cités par Williams et Seaman). Au-delà de l’importance de la culture nationale comme facteur de contingence des systèmes de contrôle de gestion (Merchant et al., 1995, Chow et al., 1996, Lau et al., 1995), l’intérêt de 3 répliquer cette recherche en France se justifie également pour une raison contextuelle. L’étude effectuée en Malaisie a été menée dans des conditions particulièrement extrêmes pour les entreprises. La crise asiatique a sans doute appelé les entreprises à des réactions et à des adaptations inhabituelles et a peut-être stimulé la demande d’informations par les managers alors que la recherche en France a concerné une période marquée par une croissance molle en continuité avec ce qui se produisait déjà quelques années auparavant. Ce papier est articulé de la façon suivante. La revue de la littérature sera développée dans la première partie avec une focalisation sur la typologie de S & M ainsi que sur l’extension proposée dans cette recherche. Une deuxième partie détaille le recueil des données et les résultats de l’analyse empirique. Enfin, une discussion des résultats comparatifs et une conclusion seront présentées. 1. REVUE DE LA LITTERATURE L’objectif de cette partie est de présenter la littérature sur les changements dans les systèmes de contrôle de gestion et de développer la typologie de S &M qui vient combler un vide dans la catégorisation de la nature des changements en contrôle de gestion. L’extension de la typologie sera également présentée. 1.1. Les changements dans les systèmes de contrôle de gestion Le contrôle de gestion a longtemps été perçu comme un bastion du conservatisme. Johnson et kaplan (1987) notent que peu de systèmes de contrôle de gestion novateurs ont vu le jour après 1925. Scapens (1994) affirme que les pratiques dans ce domaine des Sciences de gestion évoluent lentement alors que Choudhury (1986) et Germain (2004) insistent sur le gap entre la théorie et la pratique. Enfin, Bromwich et Bhimani (1989) relèvent le caractère évolutionniste et non pas révolutionnaire des changements en contrôle de gestion. Cette vision est en adéquation avec le cadre institutionnel qui assimile le changement en contrôle de gestion comme un processus dans lequel les règles et les routines organisationnelles changent (Scapens, 1994 ; Burns et Scapens, 2000). Depuis les années 1980, l’environnement des entreprises a radicalement changé. Dans un contexte plus concurrentiel, un ensemble d’outils innovants ont été développés pour fournir aux managers l’information pertinente en temps utile. Par exemple, Activity-based costing (Cooper et Kaplan, 1988 ; Mévellec, 1990 ; Lorino, 1991 ; Burlaud et Simon, 2000), Activity- based management (Lorino, 1997), Target costing (Lorino, 1997 ; Meyssonnier, 2001) et balanced scorecard (Kaplan et Norton, 1992). L’adoption de ces nouvelles techniques a fait l’objet de nombreuses recherches qui montrent que les pratiques ont changé dans plusieurs secteurs d’activités de différents pays et il existe aujourd’hui une littérature abondante sur les changements dans les SCG. Libby et Waterhouse soulignent néanmoins les limites de notre connaissance des changements des SCG au niveau organisationnel. Ils ont listé 23 outils de contrôle uploads/Management/ 2004-les-changements-en-cg 1 .pdf