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MÉMOIRE DE MASTER 2 DIRECTION FINANCIÈRE, CONTRÔLE DE GESTION ET AUDIT INTERNE

MÉMOIRE DE MASTER 2 DIRECTION FINANCIÈRE, CONTRÔLE DE GESTION ET AUDIT INTERNE L’APPORT DE L’AUDIT INTERNE DANS LA MISE EN ŒUVRE D’UN DISPOSITIF ANTI-FRAUDE DANS LE CONTEXTE INTERNATIONAL Présenté et soutenu par Djweya R. IVA Sous la direction de Madame Élisabeth BERTIN Année Universitaire 2016-2017 MÉMOIRE DE MASTER 2 DIRECTION FINANCIÈRE, CONTRÔLE DE GESTION ET AUDIT INTERNE L’APPORT DE L’AUDIT INTERNE DANS LA MISE EN ŒUVRE D’UN DISPOSITIF ANTI-FRAUDE DANS LE CONTEXTE INTERNATIONAL Présenté et soutenu par Djweya R. IVA Sous la direction de Madame Élisabeth BERTIN Année Universitaire 2016-2017 - 1 - REMERCIEMENTS Ce mémoire de fin d’études m’a donné l’opportunité d’approfondir deux thèmes qui ont particulièrement retenu mon intérêt : l’Audit Interne et la Fraude. Je tiens en premier lieu à remercier Madame Élisabeth BERTIN, maître de conférences à l’Université de Bordeaux, en tant que tutrice de ce mémoire et responsable de cette formation. J’adresse également mes remerciements à l’ensemble des intervenants du Master 2 Direction Financière, Contrôle de Gestion et Audit Interne de l’IAE de Bordeaux pour leurs enseignements. Enfin, je souhaiterais par ces quelques mots, témoigner ma reconnaissance à toutes les personnes qui ont contribué, par leurs conseils, leurs relectures, leur disponibilité et leurs encouragements, à la réalisation de ce mémoire de recherche. Ainsi, je remercie : Madame Ilonge BENANO-MELLY, Madame Isabelle POIRIER, Monsieur Jean-Paul POIRIER, Madame Marie GAUTIER, Madame Mélanie ISOREZ, Monsieur Géraud DEVRED, et Madame Anne SALOMON. - 2 - TABLE DES MATIERES REMERCIEMENTS ....................................................................................................................................1 INTRODUCTION ......................................................................................................................................4 DELIMITATION DU SUJET ..........................................................................................................................7 I. FRAUDE : DE QUOI PARLE-T-ON ? ......................................................................................................8 1. DEFINITIONS DE LA FRAUDE ..........................................................................................................8 2. LES TRAVAUX DE RECHERCHE EN MATIERE DE FRAUDE ET D'ABUS........................................................ 11 3. CATEGORIES / TYPOLOGIES DE RISQUES DE FRAUDES ....................................................................... 14 4. LES RESPONSABILITES DES ACTEURS CLES DU DISPOSITIF ANTI-FRAUDE ................................................. 17 5. LA POSITION DE L’AUDITEUR INTERNE PAR RAPPORT A LA FRAUDE ...................................................... 20 6. ÉVALUATION DE LA FRAUDE ........................................................................................................ 23 7. CONSTRUCTION ET PILOTAGE DU DISPOSITIF ANTI-FRAUDE ................................................................ 26 8. L’APPORT DE L’AUDITEUR INTERNE DANS LA MISE EN ŒUVRE DU DISPOSITIF ANTI-FRAUDE ...................... 32 II. RISQUES ET BONNES PRATIQUES ....................................................................................................... 35 1. EXEMPLARITE DONNEE PAR LA HIERARCHIE «TONE AT THE TOP» ........................................................ 35 2. CODE ETHIQUE / CODE DE CONDUITE ........................................................................................... 36 3. UN ENVIRONNEMENT DE TRAVAIL « POSITIF » ............................................................................... 37 4. RECRUTER ET PROMOUVOIR UN PERSONNEL CHOISI ........................................................................ 38 5. COMMUNICATION ET FORMATION DU PERSONNEL .......................................................................... 39 6. CONFLIT D’INTERETS ................................................................................................................. 40 7. INVESTIGATION, TRAITEMENT ET SANCTIONS .................................................................................. 41 8. IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DE FRAUDE ................................................................. 42 9. MINIMISER LES RISQUES DE FRAUDES ........................................................................................... 43 10. MISE EN PLACE ET SURVEILLANCE DES CONTROLES INTERNES APPROPRIES ............................................ 44 11. LE COMITE D’AUDIT / LE CONSEIL D'ADMINISTRATION ..................................................................... 45 12. MANAGEMENT ........................................................................................................................ 46 13. L’AUDITEUR INTERNE ................................................................................................................ 47 III. GUIDE D’AUDIT ......................................................................................................................... 50 1. CODE DE CONDUITE / CODE D’ETHIQUE ........................................................................................ 51 2. UN ENVIRONNEMENT DE TRAVAIL « POSITIF » ............................................................................... 52 3. RECRUTER UN PERSONNEL CHOISI ................................................................................................ 53 4. FORMATION DU PERSONNEL ....................................................................................................... 54 5. COMMUNICATION .................................................................................................................... 55 6. CONFLITS D’INTERETS ................................................................................................................ 56 - 3 - 7. INVESTIGATION, TRAITEMENT ET SANCTIONS .................................................................................. 57 8. LANCEUR D’ALERTE « WHISTLEBLOWING » ................................................................................... 58 9. IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DE FRAUDE ................................................................. 59 10. REDUCTION DES RISQUES DE FRAUDES .......................................................................................... 60 11. MISE EN PLACE ET SURVEILLANCE DES CONTROLES INTERNES APPROPRIES ............................................ 61 12. LE COMITE D’AUDIT / LE CONSEIL D'ADMINISTRATION ..................................................................... 62 13. MANAGEMENT ........................................................................................................................ 63 14. AUDITEUR INTERNE ................................................................................................................... 64 CONCLUSION ....................................................................................................................................... 65 BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................... 67 ANNEXES ............................................................................................................................................ 69 - 4 - INTRODUCTION enquête globale réalisée par KPMG1 sur l'intégrité et l’éthique en entreprise ainsi que le rapport publié en 2016 par l’Association of Certified Fraud Examiners2 (ACFE) sur la fraude en entreprise révèlent que l’activité frauduleuse est une pratique courante et onéreuse. À ce jour, plus d’une entreprise sur trois dans le monde (36 %) affirme avoir été victime d’actes de délinquance économique au cours des 24 derniers mois. Une organisation type perd l’équivalent de 5 % de ses revenus annuels suite aux fraudes perpétrées en son sein. La fraude en entreprise est une menace omniprésente pouvant toucher n’importe quel secteur économique, frapper toute organisation, indépendamment de sa taille ou de son type d’activité. Le secteur bancaire, les services financiers, l’administration et les services publics, de même que l’industrie, sont les secteurs les plus exposés au risque de fraude. Le 11 décembre 2008, le génie de la finance Bernard "Bernie" Madoff a été arrêté par le FBI pour avoir commis la plus grande fraude financière de l'histoire. Un jour plus tôt, ses deux fils l’avaient dénoncé aux autorités, déclarant à ces dernières que le fonds d'investissement de leur père (Bernard L. Madoff Investment Securities) était une entreprise de gestion écran pour une vaste escroquerie. Alors que les montants réels de cette fraude ne sont pas connus, les estimations indiquent que la somme manquante des comptes clients, incluant les gains fictifs, pourrait s’élever à 65 milliards de dollars3. Le monde a découvert alors la gigantesque escroquerie financière et boursière mise en place par cet ancien patron du Nasdaq, ruinant quelque 13 500 investisseurs. Le système qu’utilisait Bernie Madoff était bien rodé (chaîne de Ponzi) : plutôt que de réduire les dividendes des investisseurs lorsque les performances escomptées n’étaient pas atteintes, les fonds des nouveaux investisseurs étaient utilisés pour payer les premiers. L’illusion d'une performance exceptionnelle était donnée mais, année après année, Bernie Madoff dilapidait le capital qui lui avait été confié. Avec la crise financière de 2008, certains clients ont retiré leurs fonds, accélérant ainsi l’effondrement du système et mettant fin à « l’escroquerie Madoff » avec une exposition internationale. La « Securities Fraud4 » commise par Bernie Madoff n’est qu’une forme de fraude parmi tant d’autres qui se produisent chaque jour. Les statistiques sur l’occurrence de la fraude sont difficiles à obtenir. Cependant, tout tend à montrer que la fraude est en constante augmentation, tant dans la fréquence que dans le montant. 1 Klynveld, Peat, Marwick, Goerdeler (KPMG) : un des quatre plus grands réseaux internationaux de cabinets d’audit et de conseil. 2 Organisation professionnelle des examinateurs de fraude. 3 D. Teather, 2009, “Bernard Madoff Receives Maximum 150-Year Sentence,” The Guardian. 4 La fraude à l’investissement ou fraude boursière. L’ - 5 - Le terme de fraude pouvant désigner des actions et situations très diverses, il est difficile d’en définir les contours. D’après l'Institute of Internal Auditors5 (IIA) et l’Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) « la fraude consiste à tromper délibérément autrui pour obtenir un bénéfice illégitime, ou pour contourner des obligations légales ou des règles de l’organisation. Un comportement frauduleux suppose donc un élément factuel et intentionnel ainsi qu’un procédé de dissimulation de l’agissement non autorisé. » Les éléments clés de cette définition indiquent que : - la fraude peut être le fait d’une personne ou d’une organisation, interne ou externe à cette organisation, - le mobile de la fraude peut être matériel (appropriation, gains ou économies, avantages) aussi bien que moral (sentiment d’obligation, volonté d’être reconnu ou de préserver une réputation) pour le fraudeur ou pour un tiers, - la fraude peut être une action ou une omission, - la fraude est un acte intentionnel (contrairement à une erreur), et témoigne d’une volonté de dissimulation, - la fraude crée un préjudice financier, matériel, moral ou d’image à l’organisation ou à ses clients, partenaires ou autres interlocuteurs (IFACI6, 2010). Le risque de fraude est l’une des problématiques majeures auxquelles sont confrontées les organisations contemporaines. Incontestablement, les actes de fraude peuvent avoir des conséquences lourdes, que ce soit en matière de pertes financières, d’image de marque ou de réputation. Bien que les pertes causées par la fraude soient significatives, le coût total reste inestimable s’agissant du temps, de la productivité et des relations avec la clientèle. Selon la gravité de la perte financière, les organisations peuvent être irrémédiablement lésées. Par conséquent, pour se protéger efficacement contre les actes frauduleux, une organisation doit travailler sur l’ensemble de son environnement. Pour ce faire, elle a à déployer une politique de management des risques, et plus précisément, à mettre en place un dispositif anti-fraude en coordonnant au mieux les différents outils et méthodes de lutte contre la fraude : la prévention, la dissuasion, la détection et l’investigation. Le rôle de l’auditeur interne face au risque de fraude n’est pas toujours clairement perçu par les différentes parties prenantes. Pourtant, les normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne définissent les diligences requises en cas de détection d’indices de fraude ainsi qu’en matière de prévention, notamment à travers l’évaluation de la pertinence et de l’efficacité du contrôle interne (IFACI, 2000). Partant de ce constat, nous nous sommes orientés vers la problématique suivante : quel est l’apport de l’audit interne dans la mise en œuvre d’un dispositif anti-fraude, dans le contexte international ? 5 Institut dédié à l'établissement de standards professionnels d'audit interne. L’IIA est le porte-parole au niveau international de la profession de l’audit interne ; il en est l’autorité et la référence reconnue et le principal défenseur et éducateur. 6 L'Institut français des auditeurs et uploads/Management/ memoire-de-fin-d-etudes-annee-universitaire-2016-2017.pdf