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MEMOIRE DE RECHERCHE Pour l’obtention du Master II Comptabilité Contrôle Audit

MEMOIRE DE RECHERCHE Pour l’obtention du Master II Comptabilité Contrôle Audit voie Recherche Année universitaire 2011-2012 La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs Frédérique LETORT Master 2 Mention Finance Comptabilité Contrôle, Spécialité Comptabilité Contrôle Audit Directrice de recherche : Mme Dominique BESSIRE, Professeur en Sciences de Gestion La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 2 - REMERCIEMENTS - La rédaction de ce mémoire n'aurait pas été possible sans le soutien et les conseils de Mme Dominique Bessire, ma directrice de recherche. Qu'elle en soit vivement remerciée. Je remercie également l'ensemble de l'équipe pédagogique du Master 2 Recherche, grâce à laquelle cette année de formation s'est révélée extrêmement enrichissante. Je souhaiterais aussi remercier Pascal Fabre, Professeur en Sciences de Gestion, qui m'a incité à m'engager dans la voie de la recherche, et dont l'aide et les conseils se sont révélés précieux dans l'élaboration de ce mémoire. La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 3 - TABLE DES MATIERES - INTRODUCTION .................................................................................................................... 5 I. Les raisons de l'intérêt porté à la comptabilité de gestion dans les communes : la prégnance d'un contexte idéologique .................................................................................... 15 A. La remise en cause de l'Etat-Providence : de la théorie des choix publics au New Public Management ........................................................................................................................ 16 1. Les prémices : la théorie des choix publics.............................................................. 16 2. Le New Public Management : l’expression de la crise de légitimité des organisations publiques................................................................................................ 20 B. L'émergence d'un isomorphisme institutionnel : l'idéal-type de l'organisation publique efficace et efficiente............................................................................................................. 30 1. Le managérialisme : une demande croissante d'outils de gestion............................ 30 2. La performance : le nouvel objectif "imposé" des organisations publiques............ 40 II. De l'adoption à l'appropriation de la comptabilité de gestion dans les communes : les contraintes du terrain ............................................................................................................ 50 A. La transposition d'un outil de gestion du secteur privé au secteur public : des objectifs particuliers dans un contexte spécifique............................................................................... 51 La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 4 1. La comptabilité de gestion : un outil adapté au secteur marchand........................... 51 2. Les particularités des communes : une nécessité à prendre en compte................... 57 B. L'appropriation de la comptabilité de gestion dans les communes : conditions et contraintes ............................................................................................................................. 69 1. Les facteurs de succès : entre contingence et implication des acteurs..................... 70 2. Les trois rationalités des organisations publiques : des contraintes et des tensions pour les communes....................................................................................................... 80 CONCLUSION ....................................................................................................................... 90 BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 95 La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 5 - INTRODUCTION - Le thème de ce mémoire est la comptabilité de gestion dans les communes, c'est un sujet que j'ai découvert assez récemment par l'intermédiaire de Pascal Fabre, Professeur en Sciences de gestion. Il y a deux ans, j'ai eu l'opportunité grâce à lui de co-encadrer des étudiants en Master 2 Management Public Local qui travaillaient sur ce thème dans le cadre d'un mémoire collectif. Au terme de ce travail réalisé par les étudiants, j'ai constaté que ce sujet appelait beaucoup de questions. Il m'est apparu que la comptabilité de gestion dans les communes était quelque chose "qui n'allait pas de soi". En effet, une grande diversité de cas de figure a émergé à la suite de l'étude qualitative1 menée par les étudiants. Les résultats obtenus ont montré que les collectivités n'avaient pas de système uniforme de comptabilité de gestion, et que les pratiques allaient du simple calcul de coûts directs jusqu'au système global (sans oublier l'absence totale de comptabilité analytique dans certains cas !) ; par rapport à l'état de l'art, ces constats allaient dans le sens des résultats avancés par Gibert en 19952. A partir de là, plusieurs questions ont émergé : pourquoi certaines communes utilisent-elles la comptabilité de gestion et pas d'autres ? Quelle peut être son utilité pour les communes ? Pourquoi la comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique) prend différentes formes, allant du simple calcul de coûts au système global ? La comptabilité de gestion peut se définir comme un système d'information comptable permettant la prise de décision dans l'organisation. En 1990 le Conseil National de la 1 11 collectivités territoriales interrogées : 7 communes et 4 communautés d'agglomération. 2 Gibert P (1995), La difficile émergence du contrôle de gestion territorial. La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 6 Comptabilité (CNC) en donne la définition suivante : "La comptabilité de gestion est un mode de traitement des données qui doit fournir, d'une manière générale, des éléments destinés à faciliter la prise de décision". Le terme "comptabilité de gestion" s'est substitué au terme "comptabilité analytique" défini en 1982 par le Plan Comptable Général (PCG) : " La comptabilité analytique est un mode de traitement des données qui permet de reclasser par destinations ou par fonctions les charges et les produits que la comptabilité générale a enregistré par nature, ceci afin d’en faire l’analyse pour une période donnée". La similarité entre comptabilité de gestion et comptabilité analytique est inhérente au mode de traitement des données. Cependant, l'objectif de la comptabilité de gestion s'avère plus large et plus stratégique. Tandis que la comptabilité de gestion interroge la prise de décision, la comptabilité analytique est centrée sur l'analyse des coûts. Néanmoins, certains auteurs jugent la définition du CNC trop restrictive. Lebas (1992) estime que la prise de décision n'est pas une finalité spécifique à la comptabilité de gestion, cette dernière a une vocation stratégique. Elle s'inscrit en effet dans le continuum des comptabilités et doit permettre la satisfaction des besoins perçus par les managers dans une perspective interne à l'entreprise. A l'origine, la comptabilité de gestion s'adresse aux entreprises. Le PCG, référentiel comptable des entreprises françaises, en donne le premier une définition. Dès 1957, une méthode est mise en relief, les sections homogènes. Qu'en est-il des communes ? La commune est une collectivité territoriale de proximité instituée par le décret du 14 décembre 1789. Jusqu'à la loi du 5 avril 1884 qui reconnait son émancipation politique, juridique et financière, la commune était soumise à la tutelle de l'Etat. La loi de 1884 pose le principe de la compétence générale de la commune : "le conseil municipal règle, par ses délibérations, les affaires du ressort de la commune" (article 61). La loi de décentralisation du 2 mars 1982 La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 7 précise les compétences de la commune, et définit des missions élargies en matière d'urbanisme, d'enseignement et culture et d'animation économique. L'intérêt de la recherche Jusqu'ici, le thème de la comptabilité de gestion dans les communes semble peu mobilisé par les chercheurs. En élargissant le terrain d'étude aux collectivités territoriales, le constat est quasiment identique. La littérature sur ce thème est assez récente (années 1980), mais hormis quelques auteurs comme Meyssonnier, Gibert et Demeestere, celle-ci est peu développée. Pourtant, dans le contexte de la décentralisation (1982), les collectivités territoriales, gagnant en autonomie, ont été amenées à utiliser les outils de gestion du secteur privé : comptabilité analytique, tableaux de bord... Dans les années 1980, on constate un certain engouement pour la comptabilité de gestion dans les communes, puis une certaine stagnation (Meyssonnier, 1993a), voire ensuite une régression de l'outil : "après une période de bouillonnement relativement intense qui a vu les initiatives fleurir dans de nombreuses villes et départements, le mouvement a eu tendance à se stabiliser, voire à régresser pour la comptabilité analytique" (Beaulier & Salery, 2006, p. 70). Cette évolution interpelle, d’autant plus que pour l'instant la littérature ne semble pas avoir apporté de véritable réponse à ce phénomène. Intérêts managériaux Comme nous le verrons plus loin dans ce mémoire, depuis une trentaine d'années les collectivités territoriales utilisent de plus en plus les outils de gestion du secteur privé. Face à une contrainte financière croissante, les besoins des communes en instrumentation de gestion sont réels, mais cette transposition peut-elle être "automatique" ? Les organisations publiques La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche Page 8 ont des finalités différentes de celles des entreprises, il importe donc de déterminer de quelle façon les outils de gestion, et plus particulièrement la comptabilité de gestion, doivent être utilisés afin que cette transposition ne soit pas un échec pour l'organisation. Problématique L'objectif de ce mémoire est de déterminer pourquoi les communes ont fait le choix d'utiliser la comptabilité de gestion, outil de gestion transposé du secteur privé. De façon plus précise, quels uploads/Management/ memoire-de-recherche-pour-lobtention-du.pdf