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1 UNJF - Tous droits réservés Contentieux fiscal Leçon 3 : Les sources internes

1 UNJF - Tous droits réservés Contentieux fiscal Leçon 3 : Les sources internes non écrites de l'obligation fiscale Marie-Christine STECKEL ASSOUERE Table des matières Section 1. La doctrine administrative....................................................................................................................... p. 2 § 1. Définition de la doctrine administrative........................................................................................................................................ p. 3 § 2. Portée de la doctrine administrative.............................................................................................................................................p. 4 § 3. Modernisation de la doctrine administrative.................................................................................................................................p. 5 Section 2. La jurisprudence fiscale...........................................................................................................................p. 7 Section 3. Les agréments fiscaux............................................................................................................................. p. 9 Section 4. Le rescrit fiscal....................................................................................................................................... p. 10 § 1. Définition du rescrit fiscal........................................................................................................................................................... p. 10 § 2. Évolution du rescrit fiscal........................................................................................................................................................... p. 10 2 UNJF - Tous droits réservés En droit fiscal, la doctrine administrative et la jurisprudence fiscale constituent des sources prépondérantes. Il y a, aussi, les agréments fiscaux et le rescrit fiscal, qui connaît un renouveau avec le développement des procédures non juridictionnelles et l’intérêt grandissant pour la prévention des conflits. Les instructions fiscales et le rescrit fiscal vont évoluer du fait de la création d'une base documentaire unique - dénommée "Bulletin officiel des finances publiques - Impôts (BOFiP-Impôts) qui doit - normalement - être actualisée à doctrine constante. Sa mise en ligne depuis le 12 septembre 2012 a vocation à garantir l'accès à la règle fiscale et à préserver la sécurité juridique. Par ailleurs, Il est possible de consulter le Bulletin Officiel de Finances Publiques-Impôts sur le lien suivant : http:// BOFiP.impots.gouv.fr et la documentation fiscale antérieure au 12/09/2012 en cliquant ici. Par ailleurs, pour les agréments et les rescrits fiscaux, le silence gardé par l'administration vaut acceptation. Pour en savoir plus sur les articles de référence et le délai de naissance de la décision, consulter le tableau en cliquant ici. Section 1. La doctrine administrative La doctrine administrative correspond à l'interprétation par l'administration fiscale du droit fiscal. Par exemple, l'administration a commenté récemment l'article 55 de la loi n°2011-1978 de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011, qui pérennise le contrôle fiscal sur demande du contribuable en matière de donation et de succession (BOI-CF-PGR-40-20-20130122 ; "Donation et succession : pérennisation du dispositif de contrôle fiscal sur demande", Les Nouvelles fiscales, 2013, 1107). La jurisprudence distingue bien la doctrine administrative de la norme. A titre d'illustration, "considérant que, s'agissant des décisions et avis rendus au contentieux par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal des conflits et la Cour de justice de l'Union européenne, seuls ceux qui révèlent directement l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition en litige sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ainsi que de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; que si, en principe, tel n'est pas le cas d'un arrêt de la Cour de justice concernant la législation d'un autre Etat membre, une telle décision constitue également un événement de nature à motiver une réclamation portant sur cette période dans l'hypothèse où elle révèle, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ; qu'en revanche, une décision ou un avis qui se borne à retenir une interprétation des dispositions du droit de l'Union ou du droit national dont il a été fait application pour fonder l'imposition contestée différente de celle jusqu'alors formellement admise par l'administration dans ses instructions ne peut constituer le point de départ de ce délai et de cette période, dès lors que l'imposition ne saurait être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans ses instructions" (FOUQUET (Olivier), "Délai de réclamation (LPF, art. L. 190) : la doctrine administrative n'est pas une norme, Note sous Conseil d'État, 30 décembre 2013, requête numéro 350100, Dr. fisc. 3/04/2014, p. 67-74). La doctrine administrative résulte des textes ou des réponses données par l'administration fiscale à des contribuables. Dès lors, si les contribuables respectent la doctrine administrative, ils ne pourront pas, par la suite, subir un redressement d'imposition, qui reposerait sur un revirement d'interprétation de l'administration fiscale. L'opposabilité de la doctrine administrative s'appuie sur deux fondements juridiques. Premièrement, l'article L80A LPF a instauré en 1958 la faculté pour un contribuable de s'opposer aux interprétations générales d'un texte fiscal données par l'administration. La loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a étendu le champ d'application de cette disposition aux doctrines relatives au recouvrement 3 UNJF - Tous droits réservés de l'impôt et aux pénalités fiscales. Deuxièmement, l'article L80B LPF autorise depuis loi du 8 juillet 1987, tout contribuable à s'opposer à un redressement d'imposition contraire à une prise de décision formelle de l'administration à propos d'une situation de fait. Par ailleurs, la jurisprudence administrative impose à l’administration fiscale, qui a accordé un dégrèvement, de prévenir le contribuable de sa volonté persistante de l’imposer avant d’établir une imposition sur les mêmes bases (CE, plén., 8/04/1991, n°67938, Mlle Pigeon). Compte tenu de ces garanties légales, le Conseil d’État considère, par l’avis n°334465 SAS Marsadis rendu le 1eravril 2010, que le principe de l’estoppel ne s’applique pas au contentieux fiscal (AJDA 2010, p.706, Les nouvelles fiscales, 2010, n°1045 ; Dr. Fisc., n°17, 29/04/2010, comm. 299, COLLET (M.), « Le principe de l’estoppel est-il soluble dans le contentieux objectif », Revue juridique de l’économie publique, 1/08/2010, n°678, p. 18-24). Selon ce principe anglo-saxon, une partie ne peut pas, au nom d’une règle de loyauté, modifier la position claire qu’elle aurait affirmée précédemment. Pour autant, dans l'arrêt n°11-13.269 du 19 décembre 2012, la Cour de cassation précise "qu'en relevant que la société Botas avait soutenu que la méconnaissance de la règle de l'estoppel constituait une violation de l'ordre public international, la cour d'appel a, sans modifier l'objet du litige, et sans dénaturation, jugé à bon droit que cette violation, à la supposer démontrée, ne caractérisait pas, en l‘absence de toute fraude procédurale, l'un des cas d'annulation ouverts par l'article 1502 du code de procédure civile, de sorte que la reconnaissance et l'exécution de la sentence partielle n'étaient pas contraires à l'ordre public international ; que les griefs ne sont pas fondés". S'il s'agit d'une fin de non-recevoir, l'estoppel ne constitue pas un cas d'ouverture. Sa consécration s'avère donc relative (RASQUIN (Emmanuel),"L’estoppel ou l’accrétion d’une loyauté processuelle consacrée", Gazette du Palais, 22 janvier 2013 n° 22, p. 14). § 1. Définition de la doctrine administrative Dans une circulaire du 25 mai 1988 relative à la méthode de travail du gouvernement (Pour plus de précision, voir Journal officiel de la République française du 27 mai 1988, p.7381-7384), le Premier ministre Michel Rocard indiquait que : La doctrine administrative correspond à l'interprétation des textes fiscaux par l'administration par le biais de circulaires interprétatives (VAPAILLE (Laurence), La doctrine administrative fiscale, L'Harmattan, collection finances publiques, 2003). La doctrine administrative doit faire l'objet d'une lecture littérale. Ainsi, la doctrine applicable à un établissement public ne s'appliquera plus dès lors que l'établissement concerné ne jouit plus de ce statut juridique (BOHNERT (Benoît), "Dans quelle mesure une doctrine stipulée pour une personne publique demeure-t-elle applicable à la personne publique qui lui a succédé ?, Concl. sur CE 8e et 3e ss-sect., 3 déc. 2012, n° 347108, Établissement public foncier de Normandie", BDCF, 2/2013, n°24). En vertu de la jurisprudence administrative, sont opposables, sous l'empire de l'article L80 A LPF, les textes écrits, publiés au Journal Officiel de la République française et donnant une interprétation générale du droit fiscal, et intégrés dans le droit positif. Néanmoins, la jurisprudence donnait une définition stricte du texte fiscal en limitant le privilège de l'opposabilité de la doctrine fiscale aux textes portant sur la matière imposable ou l'assiette de l'impôt. Ainsi, les contribuables ne pouvaient pas bénéficier d'une doctrine relative à la procédure d'imposition, l'application des pénalités ou le recouvrement de l'impôt. Afin de renforcer la sécurité juridique des contribuables, la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a élargi, sous réserve, le champ d'application de l'article L80 A LPF aux doctrines relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. Ainsi, sont opposables les instructions et circulaires publiées dans la partie publique du Bulletin officiel des finances publiques-Impôts, les réponses écrites des ministres aux questions écrites des parlementaires, publiées au Journal Officiel de la République française et la documentation administrative de base. 4 UNJF - Tous droits réservés Afin de préserver les administrés contre les changements de doctrine, le décret n° 2008-1281 du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, prévoit que « les circulaires et instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l’État sont tenues à la disposition du public sur un site Internet relevant du Premier ministre. Elles sont classées et répertoriées de manière à faciliter leur consultation. Une circulaire ou une instruction qui ne figure pas sur le site mentionné au précédent alinéa n'est pas applicable. Les services ne peuvent en uploads/Religion/ cours-de-droit-fiscal-2 1 .pdf