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DROIT FISCAL INTERNATIONAL Précis de la Faculté de Droit de l’Université Cathol

DROIT FISCAL INTERNATIONAL Précis de la Faculté de Droit de l’Université Catholique de Louvain DROIT FISCAL INTERNATIONAL IMPÔTS SUR LES REVENUS THÉORIE GÉNÉRALE DROIT BELGE ÉLÉMENTS DE DROIT COMPARÉ par Jacques MALHERBE Professeur à l’Université catholique de Louvain Avocat au barreau de Bruxelles Maison LARCIER, s.a. 39, rue des Minimes 1000 BRUXELLES 1994 D/1994/0031/42 ISBN du présent ouvrage : 2-8044-0128-6 ISBN de la collection « Précis de la Faculté de droit de l’U.C.L. » : 2-8044-0012-3 ! Maison LARCIER, s.a., Bruxelles, 1994 Tous droits de reproduction, de traduction et d’adaptation, même partielles, sous quelque forme que ce soit, réservés pour tous pays. Ed. resp. : D. Vercruysse, adm. dél., dir. gén., rue des Minimes 39, 1000 Bruxelles. Les revenus de l’Etat sont une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sûreté de l’autre. Montesquieu, De l’Esprit des lois. AVANT-PROPOS Ce livre est né de l’enseignement. Il est donc le fruit d’un dialogue avec des générations d’étudiants que je tiens à remercier pour leur patience, leurs remarques et leurs encouragements : étudiants de l’Uni- versité catholique de Louvain pour les droits belge et européen, étu- diants des Universités de Paris I (Panthéon-Sorbonne), de Paris XII (Saint-Maur), de l’Université de Bourgogne et de l’École supérieure des sciences fiscales (ICHEC, Bruxelles) pour le droit comparé, étu- diants des Facultés d’Anvers et de la Vlaamse Economische Hoge- school. Remonter dans le passé, c’est me rappeler avec reconnaissance ceux qui m’ont introduit au droit fiscal. Mes parents, Maurice et Nadine Malherbe, pratiquant respectivement le droit civil et l’histoire ancienne, m’ont signalé l’ésotérisme attirant de cette discipline alors peu popu- laire. Mes patrons, John Maes et les bâtonniers Henri et Lucien Simont, ont guidé un stagiaire et collaborateur. Paul Sibille, à l’École supérieure des sciences fiscales, le doyen Pierre Coppens, qui m’accueil- lit à Louvain comme son assistant, Marc Baltus, au Journal de droit fiscal, et, en France, Gilbert Tixier, Maurice Cozian, Guy Gest, Jean- Pierre Casimir et Bernard Castagnède m’ont aidé tout au long de la route universitaire. L’enseignement de Paul Coart-Frésart à Louvain, d’Oliver O. Old- man, d’Erwin N. Griswold et de Stanley S. Surrey à Harvard m’a laissé le plus stimulant des souvenirs. Leonard L. Silverstein et les membres du Tax Management Interna- tional Forum ont animé une recherche comparative permanente. Isabelle Heenen, ma femme, m’a aidé dans la première rédaction de ces textes et Philippe Malherbe, mon frère, partage depuis des années l’enseignement et la recherche qui en furent la base à l’École supérieure des sciences fiscales. Christine Schotte, Olivier Bertin et Olivier Van Herstraeten, assis- tants à l’UCL, ont corrigé et amélioré les épreuves. Isabelle Van Cleemput a vérifié la bibliographie. Viviane Taymans et Danielle Rykers ont revu avec équanimité des dactylographies successives. Les erreurs et les imperfections sont ma seule responsabilité. L’évolu- tion annuelle de la législation et les observations des lecteurs m’offriront sans doute l’occasion de les corriger. Les notes renvoient au Code des impôts sur les revenus de 1992 et à l’arrêté royal d’exécution du Code de 1992. Le commentaire adminis- tratif cité se réfère encore aux articles du Code ancien. Les exemples ne tiennent pas compte de la contribution complémentaire de crise ajou- tant trois centimes additionnels aux impôts et précomptes belges. Jacques Malherbe avant-propos 8 INTRODUCTION Si le droit fiscal est l’ensemble des règles de droit en vertu des- quelles un Etat prélève des impôts, c’est-à-dire impose des contribu- tions qui ne sont pas la rémunération d’une prestation déterminée, le droit fiscal international présente un rapport renforcé avec le concept de souveraineté nationale s’exerçant sur un territoire (1). Les situations génératrices de la dette d’impôt présenteront souvent un aspect d’extranéité. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prélever l’impôt. Ils réaliseront souvent qu’ils ont avantage à limiter cette per- ception, soit unilatéralement, souvent à charge de réciprocité, soit conventionnellement, en vertu de traités bilatéraux, voire multilaté- raux. Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, l’ensemble des règles de droit interne ou international régissant la perception de l’impôt en rapport avec des faits générateurs comportant au moins un élément d’extranéité. Dans une perspective plus large, voire compara- tiste, le droit fiscal international sera l’étude des techniques juridiques appliquées à l’imposition de situations transfrontalières (2). Il s’agit là d’une problématique essentielle, notamment pour l’amé- nagement des systèmes d’imposition des sociétés dans une perspective d’efficacité et d’élimination des distorsions (3). La source — loi interne ou traité international — importera peu, puisque les sources de droit proprement internationales n’ont d’effet dans les systèmes étatiques que par la réception de la règle internatio- nale en droit positif interne. En revanche, certaines règles supranationales peuvent avoir un effet direct en droit interne (4). (1) Pour une vision politique : Ruding, « Fiscal Sovereignty in the Internal Mar- ket », Intertax, 1991, p. 249. (2) Rép. intern., vo « Impôts », p. 138, no 5. Cfr G. Joseph, L. Hinnekens, J. Mal- herbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spéc. L. Hinne- kens, « De territorialiteit van de inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondsla- gen », pp. 3 et s. (3) Voy. O.C.D.E., L’imposition des bénéfices dans une économie globale, Questions nationales et internationales, Paris, 1991. (4) Sur la théorie de l’effet direct, voy. not. C.J.C.E., 4 décembre 1974, aff. no 41/ 74, Rec., 1974, p. 1337. CHAPITRE PREMIER. — DOUBLE IMPOSITION Section 1. — Définitions L’État qui a instauré un système d’impôts sur les revenus est confronté à un double problème fiscal naissant des relations interna- tionales des contribuables. Il doit définir l’étendue de sa juridiction fiscale. 1. — Imposera-t-il les personnes domiciliées sur son territoire et les entreprises qui y ont leur siège sur leur revenu mondial, de source nationale et étrangère, ou se bornera-t-il à les imposer sur les revenus trouvant leur source dans le pays, laissant l’imposition des revenus étrangers aux pays où ces revenus sont nés ? 2. — Imposera-t-il les personnes et les entreprises non résidentes sur les revenus qui trouvent leur source dans le pays ? Dans les deux cas, il faudra définir : — la résidence des contribuables ; — la source des revenus. Très normalement, un État imposera ses résidents sur leur revenu mondial et les non-résidents sur le revenu qui trouve sa source dans le pays. Cette imposition, pratiquée par plusieurs États, peut engendrer une double imposition juridique internationale : la même personne sera imposée sur le même revenu dans l’État de sa résidence et dans l’État de la source du revenu. Il y aura encore double imposition : — si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement global à l’impôt, résidence ou nationalité : une même personne sera, par exemple, considérée comme résidente par deux États ; — si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement réel à l’impôt, à savoir la source du revenu. La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition économique, par laquelle un même revenu est imposé à charge de deux sujets de droit différents : le bénéfice d’une société est, par exemple, imposé d’abord dans le chef de celle-ci, puis à charge de l’actionnaire lorsqu’il lui est distribué. La double imposition, nuisible aux relations économiques interna- tionales, peut être éliminée unilatéralement par chaque État qui prend, à cette fin, les mesures appropriées. Elle peut également être éliminée par des traités bilatéraux ou mul- tilatéraux. Section 2. — Méthodes de prévention de la double imposition Deux méthodes permettent à un État, unilatéralement (1) ou par traité, d’éviter la double imposition du premier type envisagé. 1. Exemption Un État renonce à imposer certains types de revenus. L’État de la résidence n’impose pas certains revenus de source étrangère, voire même renonce à imposer tous les revenus de source étrangère : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le prin- cipe de la source ou de la territorialité des revenus. L’État de la source d’un revenu renonce à l’imposer. Appliquée par l’État de la résidence, la méthode de l’exemption revêt deux formes. Lorsqu’il pratique l’exemption intégrale, l’État de la résidence néglige complètement le revenu étranger exempté et n’établit l’impôt que sur les autres revenus du contribuable. Lorsqu’il pratique l’exemption avec réserve de progressivité, il prend le revenu exempté en considération pour déterminer le taux progressif d’impôt applicable aux revenus non exemptés. 2. Imputation L’État de la résidence permet à ses contribuables d’imputer sur l’impôt national l’impôt supporté à l’étranger sur leurs revenus de source étrangère. droit fiscal international 14 (1) Voy. Juch, Rapport général, XXXVe Congrès international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, « Les mesures unilatérales pour éviter la double imposition », Cah. dr. fisc. int., 1981, vol. LXVIb, p. 47. L’imputation intégrale permet la déduction de l’impôt national de la totalité de l’impôt étranger. L’imputation limitée ou ordinaire ne permet la déduction de l’im- pôt étranger que dans la mesure où il ne dépasse pas le montant de l’impôt national afférent au revenu étranger. introduction 15 CHAPITRE II. — L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE La diversité uploads/S4/ droit-fiscal-international.pdf