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Cours : Contentieux fiscal Auteur : Marie-Christine Steckel Leçon n° 8 : Le con

Cours : Contentieux fiscal Auteur : Marie-Christine Steckel Leçon n° 8 : Le contentieux de l'assiette Section 1. Introduction D'un point de vue qualitatif, le contentieux de l'assiette est le plus important du contentieux fiscal. Le terme « assiette » permet ici de viser : • d'une part, les opérations réalisées par les services fiscaux pour déterminer les bases de l'imposition • d'autre part, le calcul de l'impôt dû (multiplication des revenus par le taux de l'impôt). Le contentieux de l'assiette porte sur la matière imposable (assiette) et le calcul de l'impôt (liquidation). Il s'agit, selon l'arrêt du Conseil d'Etat du 29 juin 1962 Société des aciéries de Pompey, d'un plein contentieux qui concerne la contestation du montant de l'impôt à payer. Le contribuable conteste l'avis d'imposition (document mentionnant l'assiette et le montant de l'impôt, les conditions de son exigibilité et la date de sa mise en recouvrement) ou la proposition de rectification (nouveau nom de la notification de redressement), c'est un contentieux de l'imposition. Le contentieux de l'assiette est un contentieux de pleine juridiction au cours duquel le juge de l'impôt va calculer une nouvelle fois l'impôt du requérant. Il ne s'agit donc pas d'un simple contentieux de l'annulation (Recours pour Excès de Pouvoir : REP) dont l'objet est de faire un procès à une norme. Dans le cadre du contentieux de l'assiette, le contribuable peut s'engager dans la voie amiable avant de recourir à la voie contentieuse. Compte tenu de la réclamation préalable et du faible pourcentage des requêtes qui sont ensuite présentées devant un juge (1 sur 10), le contentieux fiscal est rarement un contentieux juridictionnel. Néanmoins, la formule « contentieux fiscal » n'est pas abusive si l'on retient une interprétation large du contentieux au sens de l'ensemble des recours en matière fiscale fondés sur des éléments de droit. Section 2. La voie amiable 1 UNJF - Tous droits réservés La demande gracieuse se distingue de la transaction à deux niveaux : • Premièrement, la demande gracieuse concerne uniquement les impôts directs, c'est-à-dire le principal, et toutes pénalités définitives alors que la transaction s'applique seulement aux pénalités non définitives. • Deuxièmement, la transaction a pour effet d'interdire au contribuable de former ultérieurement un recours contentieux car il a, en échange, bénéficier d'une remise partielle ou totale. S'agissant des dégrèvements ou des restitutions d'office, l'administration fiscale utilise son droit de reprise pour corriger des erreurs et, ainsi, éviter d'être sanctionnée. § 1. La demande gracieuse Par un recours gracieux (recours gracieux), le contribuable demande une faveur, c'est-à-dire une remise partielle ou totale de ces impôts, en envoyant sur papier libre une demande gracieuse accompagnée d'une copie de l'avis d'imposition. En outre, une personne solidairement responsable d’impositions dues par un tiers peut demander à l’administration fiscale la décharge gracieuse de cette responsabilité. De plus, en cas de refus, il lui appartiendra de saisir le juge de l’excès de pouvoir même si la solidarité a été prononcée par le juge pénal (CE, 3 novembre 200-, n°268919, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°88). Cette prérogative est ancienne puisqu’elle a été consacrée par l’instruction du 26 Prairial an VIII. Toutefois, elle est strictement encadrée, dans la mesure où l'administration fiscale a l'obligation, sous peine de forfaiture, de recouvrer tous les impôts. Seule la loi, notamment la loi de finances de l'année, peut prévoir des exceptions à cette obligation. Cependant, en vertu de l'article L. 247 du LPF, l'administration fiscale peut accorder sur demande du contribuable une remise partielle ou totale dans deux hypothèses. • Dans la première hypothèse relative uniquement aux impôts directs, ce qui signifie que les impôts indirects et les droits d'enregistrement ne sont pas concernés, l'administration fiscale peut prendre en considération « l'impossibilité, du contribuable, de payer par suite de gêne ou d'indigence ». Il est normal que la demande gracieuse ne s’applique pas aux impôts indirects, notamment au principal de la TVA, puisqu’ils sont recouvrés par des tiers. • Pour la seconde hypothèse concernant les majorations d'imposition et les amendes fiscales définitives (pour les non définitives :transaction) relatives à tous les impôts, l'administration pourra accorder une décharge partielle ou totale des pénalités. Avant sa modification par l’article 35 de la loi de finances pour 2004, l’article L. 247 du LPF autorisait, ainsi, l’atténuation par voie de transaction des amendes ou majorations mais ne mentionnait pas les intérêts de retard. Aussi, la doctrine administrative considérait que les intérêts de retard ne pouvaient pas être atténués par voie de transaction. De plus, il en résultait que les intérêts de retard ne pouvaient pas faire l’objet d’une remise ou d’une modération que dans des situations exceptionnelles. Or, l'article 35 de la loi de finances pour 2004 complète l'article L. 247 du 2 UNJF - Tous droits réservés livre des procédures fiscales en prévoyant expressément la possibilité d'atténuer les intérêts de retard à titre gracieux. Les règles applicables sont fixées par l’instruction du 8 octobre 2004 relative aux conditions dans lesquelles les intérêts de retard peuvent faire l'objet d'une atténuation (BOI 7 S-1-04). Cette instruction précise « qu’à la différence des amendes et majorations, les intérêts de retard ne constituent pas une sanction mais une réparation du préjudice subi par l'Etat du fait du paiement tardif d'une créance fiscale. (…)Compte tenu de cette nature que l’article 35 de la loi de finances pour 2004 n’a ni pour objet ni pour effet de modifier, une atténuation des intérêts de retard peut être envisagée lorsque l'infraction résulte de circonstances particulières et que l'atténuation est de nature : - à faciliter le règlement d'un litige, en évitant le développement d'un contentieux et en assurant le règlement rapide du supplément d'impôt. Sont concernés les intérêts qui ne sont pas définitifs, c'est-à-dire qui font l'objet ou sont susceptibles de faire l'objet d'un recours contentieux. L’atténuation intervient alors au moyen d'une transaction ; - ou à clore de manière équitable un dossier, lorsque les droits auxquels sont attachés les intérêts de retard sont devenus définitifs. L'atténuation s'effectue alors par voie de remise ». Aussi, à compter du 1er janvier 2004, il appartient à présent, pour chaque demande, à l’agent instructeur d’opérer, d’une part, un examen des circonstances particulières de l’affaire (tous les éléments de nature à permettre d’apprécier l’étendue de la responsabilité du contribuable dans l’infraction relevée, importance du préjudice causé au Trésor par l’infraction, civisme fiscal du contribuable à la lumière de son comportement habituel au regard de ses obligations déclaratives et de paiement) et, d’autre part, un examen de la situation de l'usager (situation financière et patrimoniale de l'usager afin d’apprécier sa capacité à s’acquitter de sa dette fiscale). La juridiction gracieuse peut décharger de la responsabilité solidaire les personnes qui sont dans l’impossibilité de payer les sommes dont elles sont redevables du fait de la solidarité, que celle-ci résulte de la loi elle-même ou d’une décision du juge pénal (CE 18 mai 2005, n°256297, Farge in RJF, 1/07, n°88). La demande gracieuse n’est pas formalisée mais il est souhaitable de préciser les difficultés rencontrées par le contribuable pour obtenir la bienveillance de l’administration fiscale. En revanche, elle doit obligatoirement être adressée au service d’assiette et nullement à celui du recouvrement. • Il appartient aux services déconcentrés de se prononcer sur la remise gracieuse si le montant de l'impôt dû est inférieur à 150 000 euros. • Dans le cas contraire, une décision du Directeur général des impôts ou du Ministre de l'économie et des finances prise, après avis simple du Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes, sera nécessaire. Cet organisme consultatif, institué par la loi du 29 décembre 1977, est composé, à l'instar des juridictions financières, par des conseillers d'Etat, des conseillers maîtres à la Cour des comptes et des conseillers à la Cour de cassation. A la suite de la décision du directeur général des impôts du 24 octobre 2003, les directeurs peuvent déléguer leur signature en matière de contentieux et de gracieux fiscal. Les règles applicables sont précisées par l’instruction fiscale du 13 novembre 2003 relative aux modalités de délégation de signature en matière de contentieux et de gracieux fiscal (BOI 13 K-7-03, n°180 du 18 novembre 2003). Les intérêts de la réforme sont, d’une part, d’étendre le bénéfice de la 3 UNJF - Tous droits réservés délégation, sous certaines conditions, aux agents de catégorie C, d’autre part, d’augmenter sensiblement les montants dans la limite desquels les directeurs peuvent déléguer leur signature, et enfin, d’étendre les délégations relatives au contentieux du recouvrement et aux admissions en non-valeur des créances irrécouvrables. En outre, à présent, il est possible pour les directeurs de déléguer leur signature à plusieurs agents par une décision unique. Aucun délai n’est imposé à l’administration dans la mesure où elle n’est même pas obligée de répondre à une demande gracieuse. Aussi, il faut préciser que le silence gardé par l’administration pendant deux mois vaut, en principe, refus. Néanmoins, le décret 2001-907 du 3 octobre 2001 , pris pour l’application de la loi 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, dispose uploads/S4/ support-08.pdf