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Document 1 de 1 Droit fiscal n° 46, 13 Novembre 2014, 623 Abus de droit : quel

Document 1 de 1 Droit fiscal n° 46, 13 Novembre 2014, 623 Abus de droit : quel est le risque pénal ? Etude par Florence Deboissy professeur à l'université de Bordeaux directrice scientifique de la Revue de droit fiscal Sommaire 1. - La question de savoir s'il existe un risque pénal en matière d'abus de droit tend aujourd'hui à devenir omniprésente. Lorsqu'un contribuable et ses conseils élaborent une stratégie visant à diminuer le coût fiscal d'une opération, ils se demandent de façon très classique s'ils ne sont pas en voie d'outrepasser ce que l'habileté fiscale autorise pour tomber sous le coup de l'abus de droit fiscal ; rappelons que la procédure de l'abus de droit fiscal, codifiée à l'article L. 64 du LPF, a pour effet de rendre inopposable à l'administration fiscale, d'une part, les actes fictifs et, d'autre part, les actes constitutifs d'une fraude à la loi fiscale, c'est-à-dire les actes qui, reposant sur une application littérale des textes contraire à l'intention de leur auteur, répondent à des préoccupations exclusivement fiscales. En pareil cas, l'administration fiscale peut écarter l'acte fictif ou frauduleux de façon à recalculer le montant de l'impôt qui a été abusivement éludé ; elle peut également infliger aux parties à l'acte une pénalité égale à 40 ou 80 % du montant de la rectification. Depuis peu, les contribuables et leurs conseils se posent également la question de savoir s'ils n'encourent pas de surcroît le risque d'être condamnés pénalement pour fraude fiscale sur le fondement de l'article 1741 du CGI. Cette crainte trouve sa cause dans la politique de lutte contre les montages élaborés par les particuliers ou les entreprises, avec l'aide de banques ou d'avocats fiscalistes, en vue de diminuer leur charge fiscale. Ces montages, qui se développent à grande échelle, sont de plus en plus sophistiqués, de plus en plus agressifs, de plus en plus coûteux pour les finances publiques et de plus en plus mal perçus par l'opinion publique. Or, parmi les moyens envisageables pour les combattre figure bien évidemment l'arme pénale. Le risque encouru par les contribuables et leurs conseils tient au concours des qualifications d'abus de droit et de fraude fiscale puisque les comportements susceptibles d'être réprimés au titre de l'abus de droit se coulent parfaitement dans les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale. Il s'ensuit que le risque de poursuites pénales en matière d'abus de droit est, sur le plan de la technique juridique, tout à fait certain. Pour autant, jusqu'à présent tout au moins, le risque pénal était très limité compte tenu de la politique de l'administration fiscale, toute la question étant de savoir dans quelle mesure cette situation est en train d'évoluer. 1. Un risque certain tenant à la similitude des éléments constitutifs 2. - Du point de vue de la technique juridique tout d'abord, il faut relever la similitude des éléments constitutifs des Page 1 qualifications d'abus de droit et de fraude fiscale, toutes deux composées d'un élément matériel et d'un élément intentionnel dont le contenu coïncide parfaitement. A. - Quant à l'élément matériel 3. - S'agissant de l'élément matériel, le délit de fraude fiscale codifié à l'article 1741 du CGI vise de façon très large le fait de se soustraire, ou de tenter de se soustraire, à l'établissement ou au paiement de l'impôt, quel que soit le moyen utilisé : peut donc constituer l'élément matériel de la fraude fiscale tout procédé, quel qu'en soit la nature, omission, dissimulation, simulation ou fraude à la loi, qui permet au contribuable d'éluder ses obligations fiscales, qu'il s'agisse de minorer l'assiette de l'impôt, d'en retarder le fait générateur ou l'exigibilité, ou encore d'en affecter la liquidation ou le recouvrement. Pour sa part, l'article L. 64 du LPF vise les actes fictifs et les actes constitutifs d'une fraude à la loi fiscale. Or il ne fait aucun doute que les actes constitutifs d'un abus de droit fiscal, qu'ils soient fictifs ou frauduleux, permettent au contribuable de se soustraire à ses obligations fiscales au sens de l'article 1741 du CGI. Relevons au demeurant que, parmi les circonstances aggravantes du délit de fraude fiscale créées par la loi du 6 décembre 2013, figure « l'acte fictif ou artificiel, ou l'interposition d'une entité fictive ou artificielle », ce qui renvoie très directement, et il ne s'agit bien évidemment pas d'un hasard, à la notion d'abus de droit fiscal. En effet, les termes « d'acte artificiel » ou de « montage artificiel » sont très régulièrement utilisés par le juge interne ou communautaire pour caractériser l'existence d'un abus de droit. Il s'ensuit que l'abus de droit peut non seulement constituer un cas de fraude fiscale, mais, qui plus est, un cas de fraude fiscale aggravée ; ce qui emporte alors alourdissement des sanctions susceptibles d'être infligées aux contrevenants, les peines maximums étant portées à 2 M EUR et sept ans d'emprisonnement. B. - Quant à l'élément intentionnel 4. - Quant à l'élément intentionnel, l'article 1741 du CGI exige que le contribuable se soit soustrait à l'impôt de façon frauduleuse, ce qui signifie que la soustraction à l'impôt doit avoir été intentionnelle, volontaire ; il faut que le contribuable ait eu conscience de commettre l'infraction. De la même façon, la caractérisation d'un abus de droit suppose de démontrer l'intentionnalité du comportement du contribuable : par définition, l'abus de droit repose sur un comportement intentionnel du contribuable qui, de façon tout à fait consciente et délibérée, cherche à diminuer ses charges fiscales au moyen d'un acte fictif ou frauduleux. C'est au demeurant ce caractère intentionnel qui justifie l'amende de 40 ou 80 % à laquelle sont tenues solidairement les parties à l'acte. Ainsi, il ressort de l'analyse des textes que les éléments constitutifs de l'abus de droit et de la fraude fiscale sont identiques, ce dont il s'ensuit que tout abus de droit peut potentiellement donner lieu à des poursuites pénales. Ce qui signifie, si l'on s'essaie à la théorie des ensembles, que l'abus de droit constitue en toute hypothèse un sous-ensemble de la fraude fiscale. 2. Un risque jusqu'à présent limité du fait de la politique de l'administration fiscale 5. - Pour autant, si l'on quitte le terrain de la technique juridique pour aborder celui de la politique juridique, jusqu'à présent, le risque pénal attaché à l'abus de droit est demeuré très faible du fait de la politique de poursuite de l'administration fiscale. Mais cette situation est sans doute en train d'évoluer. A. - Le présent 6. - Si l'on analyse la jurisprudence de la chambre criminelle en matière de fraude fiscale, on relève tout au plus Page 2 quelques décisions visant des personnes physiques s'étant rendues coupables d'abus de droit. Or ces décisions ne sont en rien révélatrices d'une politique de mise en oeuvre de l'action pénale en vue de lutter contre les montages abusifs. En effet, on trouve d'abord quelques décisions pénales concernant des cas de simulation juridique mais ces décisions, au demeurant assez anciennes et largement isolées, sont peu significatives en ce qu'elles concernent des abus de droit assez frustres sur le plan technique (donation déguisée ou interposition de personne). Disons simplement que l'administration fiscale, fidèle à sa politique d'exemplarité visant à constituer un panel représentatif des fraudes les plus diverses, a occasionnellement poursuivi sur le plan pénal des personnes s'étant rendues coupables d'abus de droit. On trouve en revanche quelques rares décisions concernant cette fois de véritables montages d'optimisation fiscale ; l'on peut ici citer les opérations d'achat suivi de la revente à bref délai de titres de société liquides, le temps pour l'associé d'un jour de profiter des avantages fiscaux attachés aux distributions, opérations que l'administration fiscale a remis en cause sur le terrain de l'abus de droit fiscal, sans être suivie par le Conseil d'État qui a écarté l'abus de droitNote 1. Dans au moins l'une de ces affaires, l'administration fiscale a engagé des poursuites pénales en déposant une plainte contre le dirigeant d'un groupe à la réputation particulièrement sulfureuse. Mais là encore, on ne peut y voir le signe d'une véritable politique de lutte contre les montages d'optimisation fiscale frauduleux ; les poursuites pénales ont simplement été le moyen pour l'administration fiscale de sanctionner un contribuable particulièrement peu respectueux de la loi fiscale qui, entre autres, s'est rendu coupable d'abus de droit. Mis à part ces cas isolés, l'Administration s'abstient traditionnellement de poursuivre pénalement les contribuables ayant commis des abus de droit. Au moins trois explications peuvent être avancées : - première raison, l'Administration considère que les sanctions fiscales de l'abus de droit sont suffisamment élevées et dissuasives, sans qu'il soit opportun d'y ajouter des sanctions pénales ; - deuxième raison, l'abus de droit, du moins en matière de fiscalité des entreprises, est avant tout le fait de personnes morales ; ce sont au demeurant les sociétés dont les résultats sont rectifiés et à qui des pénalités fiscales sont infligées. Or, pour l'heure, l'Administration répugne à poursuivre pénalement les personnes morales, concentrant les poursuites sur les personnes physiques (entrepreneurs individuels, dirigeants de société, salariés, etc.) ; - troisième raison, uploads/S4/abus-de-droit-quel-est-le-risque-penal 1 .pdf