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Concept et application des IPSAS (1ère partie – Concept) Raymond GHYSELS Expert

Concept et application des IPSAS (1ère partie – Concept) Raymond GHYSELS Expert-comptable et conseil fiscal ........................................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................... TABLE DES MATIÈRES 1. Introduction 17 1.1. La directive européenne 2011/85/UE 17 1.2. Les comptes annuels 2011, en IPSAS, de l’AIEA 19 2. Genèse, objectifs et avantages des IPSAS 20 2.1. Généralités 20 2.2. Exemple d’adoption avantageuse des IPSAS 22 3. Stratégie de l’IPSASB 23 4. Projet de cadre conceptuel 23 5. Principales bases d’évaluation conformes aux IPSAS 24 5.1. Cost 24 5.2. Fair value 25 5.3. Present value 25 6. Influence de la crise des dettes souveraines sur les comptabilités nationales 25 7. Principales IPSAS 26 7.1. IPSAS 24 relative à la présentation de l’information budgétaire 27 7.2. IPSAS 1 relative à la présentation des états financiers 28 8. Conclusion 32 8.1. Rapport Eurostat 32 8.2. Principales caractéristiques qualitatives des états financiers établis selon l’IPSAS 1 33 ...................................................................................................................... 1. Introduction La présente publication est composée de deux parties: 1) la première partie (qui sera développée dans ce numéro de la revue) traite du concept des ISPAS1, en ce qu’elle aborde la problématique des normes comptables internationales du secteur public des points de vue de leur genèse et de leurs objectifs, de leur stratégie, de leur cadre conceptuel, de leurs méthodes d’évaluation, de l’influence de la crise des dettes souveraines sur les comptabilités natio- nales, des embuches et difficultés à leur implanta- tion; cette première partie sera complétée par une esquisse des principales IPSAS, tant celles rela- tives à la comptabilité d’exercice qu’à la comptabi- lité budgétaire; 2) la seconde partie (qui fera l’objet d’un numéro ul- térieur) traite de l’application des IPSAS, en ce qu’elle aborde l’analyse concrète et pratique des états financiers de l’Agence internationale de l’énergie atomique (AIEA) de l’Organisation des Nations unies (ONU) pour l’exercice comptable clos au 31 décembre 2011, sachant que ceux-ci ont été établis, pour la première fois, selon les IPSAS2; cette seconde partie sera complétée par les constats du volumineux rapport du vérificateur extérieur en relation avec le rapport de certification exprimant sans réserve son opinion sur ces états financiers, dont la lecture se révèle très intéressante. L’actualité qui suscite la publication de ces articles est donc double; elle tient dans la publication: 1) de la directive européenne 2011/85/UE en no- vembre 20113, 2) desdits états financiers de l’AIEA en juillet 20124. 1.1. La directive européenne 2011/85/UE 1.1.1. L’objectif de cette directive Le principal considérant de cette directive vise l’ob- jectif suivant: «l’application de pratiques de compta- bilité publique exhaustives et fiables, dans tous les sous-secteurs des administrations publiques, est une condition préalable à la production de statistiques de grande qualité qui soient comparables d’un État membre à l’autre»; autrement dit, cette affirmation si- gnifie, selon la Commission européenne que, actuelle- ment, les comptes publics ne sont pas de qualité adé- quate et ne sont pas suffisamment comparables entre les 27 Etats membre de l’Union! La réalisation de ce considérant devra être mis en œuvre grâce à: 1) des mesures de contrôle interne donnant une as- surance raisonnable que les règles existantes soient .............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................. 1. IPSAS: International Public Sector Accounting Standards; c-à-d. Normes comptables internationales du secteur public. 2. «I am very pleased to report that the Agency’s Financial Statements for 2011 are the first which comply with International Public Sector Accounting Standards, known as IPSAS. The External Auditor released an unqualified opinion on the Financial Statements. The successful introduction of IPSAS is a milestone in the Agency’s management reform efforts and a major step towards increased transparency and best practice in financial reporting». 3. Directive 2011/85/UE du conseil du 8 novembre 2011 sur les exigences applicables aux cadres budgétaires des États membres, JOUE, L 306/41, 23 novembre 2011. Cf. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:306:0041:0047:FR:PDF. 4. Cf. http://www.iaea.org/About/Policy/GC/GC56/GC56Documents/French/gc56-10_fr.pdf. Concept et application des IPSAS Kluwer – Comptabilité et fiscalité pratiques C & FP 2013/1 – 17 implantées dans toutes les administrations pu- bliques des 27 Etats membres5 et 2) des audits indépendants, menés par des institu- tions publiques telles que les cours des comptes ou des organismes d’audit privés reconnus, qui de- vraient encourager les meilleures pratiques comp- tables internationales6. «Pour le 31 décembre 2012 au plus tard, la Commis- sion procède à une évaluation de l’adéquation, pour les États membres, des normes comptables internatio- nales pour le secteur public»7. Ce projet s’inscrit dans le «Six-Pack», paquet législatif adopté le 8 novembre 2011 qui marque un important renforcement de la gouvernance économique dans l’Union européenne8. Un des éléments du «Six-Pack» demande à la Com- mission de procéder à une évaluation, pour les 27 États membres, de l’adéquation des normes comp- tables internationales pour le secteur public (IPSAS) pour fin 2012. Eurostat entreprendra le rapport d’éva- luation au nom de la Commission. A cet effet, Eurostat avait lancé une consultation publique9. Dans le cadre de cette consultation publique, l’IFAC a répondu à Eurostat à propos de la suitability des IP- SAS aux comptes publics des 27 Etats membres de l’Union. Le ton utilisé dans cette réponse est sans doute fort civil, mais très assertif10. Elle tient en ceci. L’IFAC supporte fermement l’adoption des IPSAS par les Etats membres de l’Union européenne. Cela serait une étape historique dans la transparence des comptes gouvernementaux. Une comptabilité de caisse, même modifiée, est incapable de faire face aux complexités de la crise des dettes souveraines, tout en laissant leurs utilisateurs gravement mal informés. C’est pourquoi les gouvernements doivent, par la formation profes- sionnelle permanente et le recrutement sélectif, amé- liorer les compétences des fonctionnaires. Cela est possible puisque la Nouvelle-Zélande11 et l’Australie s’y consacrent avec succès depuis 20 ans12. L’IFAC poursuit sévèrement: «… the sovereign debt crisis and the consequences that are being felt around the globe illustrate the implications of government balance sheet management failures and the inability of orga- nizations such as global financial institutions, inves- tors in government debt, and credit rating agencies to adequately monitor the financial positions of go- vernments». 1.1.2. Précisions de vocabulaire Enfin, précisons quelques notions de vocabulaire anglo-français13, en matière de comptabilité de caisse (cash basis) et de comptabilité d’exercice (accrual basis), sachant que ces expressions sont souvent mal comprises et que chacune d’elle peut être suivie de l’adjectif «modifiée»14. La comparaison entre ces quatre types de comptabilité du secteur public se syn- thétise comme suit: .............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................. 5. L’objectif poursuivi, pour les états financiers dans l’espace (entre les 27 Etats membres) et dans le temps (exercice après exercice). Pour être complet, est que «les normes comptables internationales pour le secteur public, IPSAS, définissent les quatre principales caractéristiques qualitatives de l’information comptable: 1) l’intelligibilité (compréhension par les lecteurs des comptes), 2) la pertinence (l’utilité de l’information pour ses utilisateurs), 3) la comparabilité (capacité de l’information à être comparée dans le temps et l’espace) et 4) la fiabilité (image fidèle de la performance et de la situation financières)». Cf. http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/comptabilite/cadre_de_reference_Etat.pdf, Cadre de référence relatif au contrôle interne comptable de l’Etat, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État (France), DGFiP, avant-propos, septembre 2010. 6. Directive 2011/85/UE, op. cit., troisième considérant. Ce considérant devrait avoir pour objectif la certification des comptes publics. 7. Directive 2011/85/UE, op. cit., art. 16 § 3. 8. Cf. http://www.europaforum.public.lu/fr/dossiers-thematiques/2011/six-pack/index.html. 9. Cette consultation publique était ouverte du 17 février au 11 mai 2012. Cf. http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/public_consultations/consultations/ipsas. Cf. également, Eurostat, 18 décembre 2012, «Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States», Summary of responses, http://epp.eurostat.ec. europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/D4_2012-EN.PDF. 10. Lettre du 25 avril 2012 d’Ian Ball, Chief executive officer de l’IFAC à François Lequiller, directeur à Eurostat; Cf. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/ files/IFAC%20Response%20to%20Eurostat%20Consultation%20on%20Use%20of%20IPSASs.pdf. 11. Cf. «La privatisation des techniques comptables et de la gestion budgétaire aurait permis à la Nouvelle-Zélande de passer d’un déficit budgétaire de 9 % du PIB à un excédent de 1 % du PIB en dix ans, de 1984 à 1994. La dette publique est passée quant à elle de plus de 70 % du PIB en 1984 à 30 % du PIB, après une amputation des dépenses publiques de 10 points de PIB en cinq ans»; http://www.senat.fr/rap/r00-037/r00-03719.html. 12. Mise en œuvre de la comptabilité d’exercice dans les comptes du gouvernement: l’expérience de la Nouvelle-Zélande, octobre 1994; «L’expérience de la Nouvelle- Zélande démontre qu’un tel changement est non seulement possible mais peut également être très réussi»; https://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ document-de-synthese-d-a_0.pdf. 13. Les faux-amis en anglais (false friends) sont des mots de la langue anglaise qui, par leur forme, en rappellent d’autres dans la langue française, mais s’en éloignent par le sens; les utiliser conduit donc à des contre-sens. Cf. notamment, Règles et pratiques comptables au niveau local, pages 2 à 4, Faska Khrouz et Isabel Brusca, Conseil de l’Europe, Strasbourg, 2007. 14. Cf. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/study-10-definition-and-r.pdf, «Study 1 noted that the basis of accounting adopted by a government and its units lies on a continuum from the cash basis to the full accrual basis. The Study highlighted four alternative bases of accounting that are currently adopted by governments: 1) cash; 2) modified cash; 3) modified accrual; and 4) full accrual». Doctrine 18 – C & FP 2013/1 Comptabilité et uploads/Finance/ cfp-2013-01-concept-et-application-des-ipsas-1ere-partie-concept-rg-p-17-33.pdf