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Les comptabilités d'activités. Les évolutions des modes de production dans nomb

Les comptabilités d'activités. Les évolutions des modes de production dans nombre de grandes entreprises industrielles tendent à faire perdre de sa pertinence aux applications traditionnelles de la méthode des centres d'analyse. Cette remise en cause a conduit depuis une dizaine d’années un certain nombre d'auteurs (Cooper et Kaplan aux Etats Unis, Mévellec, Lorino en France) à proposer, pour ce calcul, de nouvelles approches connues sous le nom de comptabilités d'activités ou méthodes ABC (“ activities based costs ”). 1. Les insuffisances des pratiques traditionnelles. 1.1. La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises tend à augmenter lorsque les processus de production sont automatisés.. Au contraire, la main d'œuvre directe représente une fraction de plus en plus faible du coût des produits. L’activité de production proprement dite perd de son poids. Ce sont les activités de "support de la production" qui tendent à devenir prépondérantes, qu’elles se situent en amont ou en aval de la production (planification , études et méthodes, ordonnancement , recherche, contrôle de qualité etc.). Dans les pratiques traditionnelles, l’unité d’œuvre la plus communément retenue est l'heure de main d'œuvre directe. On répartit donc une part croissante de charges en fonction d'un élément de moins en moins significatif dans la masse des coûts. 1.2. Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d'un même centre d'analyse. Il s'agit pourtant là d'une condition pour que l'imputation des charges indirectes sur la base d'une unité d'œuvre unique soit légitime. Dans un centre d'approvisionnement, par exemple, on regroupe des charges liées à des activités aussi diverses que: la recherche des fournisseurs; la gestion des achats et des commandes; la réception des marchandises. La répartition de l'ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend très mal compte de cette diversité: le travail lié à la recherche des fournisseurs dépend moins des volumes achetés que du nombre de références traitées; la réception des marchandises génère des charges qui dépendent plus du nombre et du volume des commandes traitées que de leur valeur. 1.3. Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition des charges indirectes sur des bases exclusivement "volumiques": on impute en fonction des temps de main d'œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi proportionnelles à la production. On néglige ainsi l'effet "taille des séries". Lancer la production d'une série génère à peu près le même travail au niveau de la préparation, de l'ordonnancement, quelle que soit la taille de cette série. En pratiquant une imputation sur des bases volumiques on réduit donc le coût des séries de faible taille pour surcharger celui des séries de grande dimension. Prenant note de ces insuffisances, les comptabilités par activités prétendent mieux rendre compte des causalités réelles qui existent entre la production des articles et les charges qui sont consommées. 2. L’imputation des charges indirectes au coût des produits dans une comptabilité d’activités. Elle est illustrée par le schéma suivant: Etape 1 Etape 2 Etape 3 Etape 4 L’étape 1 est identique à celle d’une comptabilité analytique classique. A l’étape 2 on distingue à l’intérieur de chaque centre des activités. Ces activités sont des ensembles de tâches présentant un certaine homogénéité. Elles peuvent être identifiées en interrogeant les acteurs du centre d’analyse sur la nature précise de leur travail. Les charges du centre sont ventilées entre ces différentes activités. Etape 3: on cherche à définir pour chaque activité un “ inducteur”. Cette notion remplace celle d’unité d’œuvre de la comptabilité analytique classique. Il doit s’agir d’un événement dont l’occurrence explique le mieux possible la consommation de charges par l’activité correspondante, au delà d’une simple corrélation. Par exemple, le lancement d’une série de fabrication induit une certaine quantité de travail au niveau de l’ordonnancement. Ce travail est à peu près indépendant de la taille de la série fabriquée. On pourra donc retenir la série comme inducteur du service ordonnancement. Dans d’autres cas, on retrouvera comme inducteurs de coûts les unités d’œuvre classiques (heure de main d’œuvre directe, heure machine etc.). On voit aussi apparaître sur le schéma le fait que plusieurs activités, appartenant à des centres différents, peuvent avoir un inducteur commun. Ainsi la série fabriquée pourra-t-elle être aussi l’inducteur d’un service “ expéditions ” si les livraisons se font en “ juste à temps ”. L’imputation du coût des inducteurs aux coûts des produits (étape 4) se fait selon les mêmes principes que celle des unités d’œuvre. CHARGES INDIRECTES centre 1 centre 2 activité 1 activité 2 activité 3 activité 4 inducteur 1 inducteur 2 inducteur 3 PRODUIT A PRODUIT B 3. Exemples d’application. 3.1. Cas SREA La société Roannaise d'électronique appliquée (SREA) est spécialisée dans l'assemblage de circuits électroniques à partir de trois composants A B C achetés à l'extérieur. Environ un tiers du chiffre d'affaires est réalisé sur un type de circuit (C1) vendu à un important client du secteur de l’électroménager qui l'utilise pour les programmateurs de lave-vaisselle. Les circuits C2 sont fabriqués et vendus à la commande à un grand nombre de clients de divers secteurs industriels. La nomenclature des composants utilisés pour la fabrication d’un circuit est la suivante: Composant C1 C2 Prix unitaire A 1 1 25 B 1 2 50 C 1 45 Ces composants passent dans un atelier d’assemblage dans lequel ils requièrent les temps de main d’œuvre suivants (en minutes): C1 C2 Temps de main d’œuvre directe 15 20 Le coût horaire de la main d’œuvre directe charges sociales comprises est évalué à 100 F. Les charges indirectes sont actuellement réparties entre trois centres d’analyse pour les montants suivants relatifs au premier semestre de l’année N: Approvision- nement Assemblage Administration distribution Total 202 500 1 200 000 480 000 Unité d’œuvre ou assiette de frais 1 F acheté minute de main d’œuvre directe 1 F vendu (1) (1) La société travaillant à flux tendus, cette assiette de frais a été préférée coût de production des produits vendus normalement utilisé. Les ventes relatives à la même période sont les suivantes: C1 C2 Quantités vendues 10 000 7 500 Prix unitaire 180 400 L’entreprise travaille en juste à temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons à la clientèle, de sorte que l’on peut négliger les problèmes de stockage. Informations complémentaires sur l’entreprise résultant de l’analyse des activités.: Centre d’approvisionnement: Une première activité a été identifiée que l’on peut intituler “ gestion des marchés ”. Elle englobe la recherche des fournisseurs, la négociation et le suivi des contrats passés pour chaque matière. Le franc d’achat peut être gardé comme inducteur pour cette activité. La réception et le contrôle des composants achetés est la seconde activité du centre approvisionnement. Ses charges sont directement liées aux quantités traitées. L’inducteur retenu sera donc l’unité de matière traitée. Le partage des charges entre les 2 activités est le suivant: Activités Montant gestion des marchés 81 000 Réception contrôle 121 500 Centre Assemblage: On a pu répertorier 2 activités homogènes: - l’ordonnancement et la préparation de la production; c’est pour l’essentiel le nombre de séries mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activité. Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant: C1 C2 Nombre de séries 20 100 Taille des séries 500 75 Le volume de l’inducteur est donc de 120 unités. - l’assemblage proprement dit pour lequel on pourra conserver comme inducteur le temps de main d’œuvre directe. Le partage des charges de l’assemblage entre les 2 activités est le suivant: Activités Montant Préparation ordonnancement 360 000 Assemblage 840 000 Centre administration distribution. Il assure principalement deux activités: les expéditions avec un montant de charges de 180 000 F. C’est encore le nombre de séries fabriquées (120 pour cette période) qui explique le montant de charges consommées par cette activité. L’administration des ventes et l’administration générale : 300 000 F. L’inducteur pour cette activité reste le Franc de chiffre d’affaires. Travail demandé : Calculer les résultats obtenus sur chacun des produits : - en appliquant la méthode classique des centres d’analyse ; - en adoptant la méthode de calcul par les activités. 3.2 SOCIETE ABC La société ABC est une entreprise industrielle. Son mode de production très automatisé s’appuie sur un système de GPAO ( Gestion de Production Assisté par Ordinateur ). La direction de la production s’attache au respect des programmes de fabrication en termes de qualité, quantités et dates de réalisation. Au niveau du contrôle de gestion, on surveille le suivi des engagements financiers traduits dans les budgets, ce qui, au quotidien, se traduit par l’obligation de toujours produire au moindre coût. Le système de comptabilité analytique repose sur des centres d’analyse qui sont aussi des centres de responsabilité. Les responsables de la société ABC pensent de plus en plus que ce système est mal adapté à leur mode de production : la répartition des charges indirectes ne leur paraît pas respecter les causalités réelles entre les productions et les charges qu’elles induisent ; certains anciens produits voient ainsi leur coût anormalement uploads/Industriel/ controle-de-gestion12.pdf