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le 9 février 2012 Avis 2012-01 Avis rendu par le Haut Conseil du Commissariat a

le 9 février 2012 Avis 2012-01 Avis rendu par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes en application de l’article R.821-6 du code de commerce sur la répartition des travaux entre co-commissaires aux comptes Introduction L’article L. 823-2 du code de commerce prévoit que « Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes ». Conformément aux dispositions de l’article L. 823-15 du code de commerce lorsque les comptes d’une entité sont certifiés par plusieurs commissaires aux comptes, ces derniers « se livrent ensemble à l’examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes selon les prescriptions énoncées par une norme d’exercice professionnel ». Cette norme homologuée par arrêté du 21 juin 2011 et « relative à l’audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes » définit les principes qui régissent l’exercice collégial de l’audit des comptes. Elle prévoit notamment : - en son paragraphe 07, que « la répartition entre les commissaires aux comptes des travaux nécessaires à la réalisation de l’audit des comptes est équilibrée et effectuée sur la base de critères : • quantitatifs, tel que le volume d’heures de travail estimé nécessaire à la réalisation de ces travaux, le volume horaire affecté à un des commissaires aux comptes ne devant pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués aux autres commissaires aux comptes ; et • qualitatifs, tels que l’expérience ou la qualification des membres des équipes d’audit. » - en son paragraphe 08, que « cette répartition est modifiée régulièrement pour tout ou partie au cours du mandat de manière concertée entre les commissaires aux comptes. » Le Haut Conseil a été informé par l’Autorité des Marchés Financiers, par l’Autorité de Contrôle Prudentiel et par des commissaires aux comptes de situations qui soulèvent des interrogations sur le caractère équilibré de la répartition des travaux effectuée au titre des interventions réalisées par les commissaires aux comptes. Il a en outre rencontré, à l’occasion des contrôles périodiques des commissaires aux comptes, des situations qui posent la même question. Le Haut Conseil considère que le co-commissariat aux comptes permet d’accroître la qualité de l’audit en instituant un double regard sur les comptes. Ce double regard n’est effectif que dans la mesure où les obligations posées par la norme en matière d’équilibre et de modification régulière des travaux sont satisfaites. H3C – Avis 2012-01 2 En vue de clarifier ces obligations, le Haut Conseil estime utile d’émettre le présent avis. Il y précise : - les principes applicables en matière d’appréciation de la répartition des travaux (I) ; - la nature des interventions et travaux devant donner lieu à une répartition équilibrée et régulièrement modifiée entre les commissaires aux comptes (II) ; - les critères qualitatifs susceptibles de justifier une répartition inégale des travaux (III). Est en outre présentée, à titre indicatif, une typologie de répartitions des travaux permettant d’apprécier, à partir de critères quantitatifs, leur caractère a priori équilibré ou non (IV). Avis du Haut Conseil I. Principes applicables en matière d’appréciation de la répartition des travaux En application de la norme d’exercice professionnel « relative à l’audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires aux comptes », certains travaux ne peuvent pas être répartis et doivent être mis en œuvre, ensemble ou séparément, selon le cas, par chacun des commissaires aux comptes. Il en est ainsi : - de la prise de connaissance de l’entité, de l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des comptes et de la détermination des seuils de signification ; - du processus de répartition des travaux ; - de la revue des travaux réalisés par les autres commissaires aux comptes ; - des procédures analytiques permettant la revue de la cohérence d’ensemble des comptes ; - de la vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes des documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes ; - des communications avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce et avec la direction de l’entité. Le Haut Conseil estime que le volume d’heures consacré par chacun des commissaires aux comptes à la mise en œuvre de ces travaux devrait être sensiblement équivalent. Il rappelle en outre que la revue croisée des travaux réalisés par les commissaires aux comptes constitue le corollaire de la répartition. Cette revue est indispensable et doit permettre à chaque commissaire aux comptes d’apprécier si les conclusions auxquelles les autres commissaires aux comptes ont abouti sont pertinentes et cohérentes. S’agissant des travaux à répartir, quatre principes doivent être observés. I.1. Les critères quantitatifs permettant d’apprécier le caractère équilibré de la répartition des travaux sont les volumes horaires et le montant des honoraires La norme d’exercice professionnel « relative à l’audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes » précise que le caractère équilibré de la répartition des travaux est apprécié au moyen de critères quantitatifs tel que le « volume d’heures de travail estimé nécessaire à la réalisation des travaux ». H3C – Avis 2012-01 3 Le Haut Conseil estime que le montant des honoraires alloués aux commissaires aux comptes constitue, à côté du volume d’heures, un critère quantitatif à prendre en compte dans la mesure où il reflète normalement le poids relatif des travaux réalisés par chacun d’eux. I.2. La répartition du nombre d’heures et du montant des honoraires ne doit pas être disproportionnée ni conduire à une répartition déséquilibrée des travaux La norme d’exercice professionnel « relative à l’audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes » n’impose pas une égalité des volumes d’heures et du montant des honoraires affectés à chaque commissaire aux comptes. En revanche, il ressort des dispositions de cette norme que : - le volume horaire affecté à l’un des commissaires aux comptes ne doit pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués aux autres commissaires aux comptes. Une répartition du volume horaire est disproportionnée lorsque l’inégalité du nombre d’heures est telle que l’un des co-commissaires aux comptes n’est pas en mesure de mettre en œuvre les travaux nécessaires à l’exercice de sa mission, et ce quels que soient les critères qualitatifs pouvant exister par ailleurs. Le Haut Conseil estime que l’interdiction de disproportion prévue expressément par la norme en matière de volumes horaires doit également s’appliquer à la répartition des montants d’honoraires. - la répartition des travaux ne doit pas être déséquilibrée. Une répartition des travaux est déséquilibrée lorsque, d’un point de vue à la fois quantitatif et qualitatif, elle ne permet pas à l’un des co-commissaires aux comptes de mettre en œuvre les travaux nécessaires à l’exercice de sa mission. Il résulte de l’ensemble de ces éléments qu’une répartition inégale des heures ou des honoraires : - en cas de disproportion, induit toujours une répartition déséquilibrée des travaux ; - en l’absence de disproportion, peut se concilier avec une répartition équilibrée des travaux si la prise en compte de critères qualitatifs permet de justifier cette inégalité. Le Haut Conseil observe également que l’égalité dans la répartition n’implique pas nécessairement que celle-ci est équilibrée : l’analyse qualitative peut dans certains cas mettre en évidence qu’une répartition égale en nombre d’heures et/ou en montant d’honoraires est en réalité déséquilibrée1 I.3. La répartition des travaux doit être régulièrement modifiée . La modification régulière de la répartition des travaux prévue au paragraphe 08 de la norme « relative à l’audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes » constitue, pour le Haut Conseil, une condition essentielle pour que l’exercice de la mission par plusieurs commissaires aux comptes permette la mise en œuvre effective d’un double regard sur les comptes. Elle permet également à chacun des commissaires aux comptes d’approfondir sa compréhension des éléments contrôlés. 1 Ainsi une répartition égale des heures ne pourrait-elle pas compenser une différence marquée d’expérience et de compétence entre les équipes d’audit mises en place par deux commissaires aux comptes. H3C – Avis 2012-01 4 I.4. L’équilibre de la répartition des travaux ne peut être apprécié globalement pour l’ensemble des interventions des commissaires aux comptes On ne peut se satisfaire d’une répartition des travaux qui serait équilibrée seulement à un niveau d’ensemble : les commissaires aux comptes ne doivent pas avoir la possibilité d’opérer entre leurs différentes interventions des compensations qui leur permettraient de se dispenser de tout travail sur certaines d’entre elles. II. Interventions et travaux devant donner lieu à une répartition équilibrée et régulièrement modifiée Le Haut Conseil estime nécessaire : - d’identifier les interventions pour lesquelles il convient d’effectuer une appréciation distincte de la répartition des travaux, - et d’apporter des précisions quant aux travaux qui sont compris dans la base de répartition. II.1. Certification des comptes II.1.1 Certification des comptes annuels et des comptes consolidés d’une entité L’article L.823-15 du code de commerce prévoit que « …les co-commissaires aux comptes se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes,… » sans opérer de distinction quant à la nature des comptes à certifier. Il en résulte que le uploads/Ingenierie_Lourd/ m3-c02-s04-02-pdf.pdf