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UNIVERSITE PAUL CEZANNE AIX-MARSEILLE III ECOLE DOCTORALE SCIENCES JURIDIQUES E

UNIVERSITE PAUL CEZANNE AIX-MARSEILLE III ECOLE DOCTORALE SCIENCES JURIDIQUES ET POLITIQUES FACULTE DE DROIT ET DE SCIENCE POLITIQUE D’AIX-MARSEILLE LA LEGITIME REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE Thèse pour le doctorat en droit présentée et soutenue publiquement par Marion TURRIN Le 8 janvier 2011 Directeur de thèse Eric OLIVA Professeur à l’Université Paul Cézanne Aix-Marseille III Jury Thierry LAMBERT Professeur à l’Université Paul Cézanne Aix-Marseille III Philippe LUPPI Maître de conférences à l’Université de Poitiers Olivier NEGRIN Professeur à l’Université Lumière Lyon 2 2 3 « La Faculté n’entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans cette thèse ; ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur » 4 5 A ma mère, mon modèle de courage et de ténacité, qui m’a donné les forces nécessaires pour achever ce travail. 6 7 LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS Aff. Affaire AN Assemblée nationale AJDA Actualité Juridique Droit Administratif AER Accord d’échange de renseignements ARFP Archives de philosophie du droit Art. Article BA Bénéfices agricoles BDCF Bulletin des conclusions fiscales Francis Lefebvre BF Bulletin fiscal Francis Lefebvre BNC Bénéfices non commerciaux BOI Bulletin officiel des impôts Bull. Bulletin des arrêts de la Cour de cassation c/ Contre CA Cour d’appel CAA Cour administrative d’appel Cass. civ. Arrêts de la chambre civile de la Cour de cassation Cass. com Arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation Cass. crim. Arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation Cass. soc. Arrêt de la chambre sociale de la Cour de cassation CDI Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires CE Conseil d’Etat CE ass. Assemblée – Formation solennelle du Conseil d’Etat CE plén. Décision des 7ème, 8ème et 9ème sous-sections réunies du Conseil d’Etat CEDH Cour européenne des Droits de l’Homme CESDH Convention européenne de sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés fondamentales Cf. Confer CGI Code général des impôts Ch. Chambre CIF Commissions des infractions fiscales CJCE Cour de justice des Communautés européennes CJUE Cour de justice de l’Union européenne Comm. Commentaire Concl. Conclusions Cons. const. Conseil constitutionnel D. Recueil Dalloz D. adm. Doctrine administrative DDHC Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen DGI Direction générale des impôts DGFIP Direction générale des finances publiques Dr. fisc. Revue de droit fiscal ESFP Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle FR Feuillet rapide Francis Lefebvre GAJA Grands arrêts de la jurisprudence administrative Inst. Instruction IR Impôt sur le revenu 8 IS impôt sur les sociétés JO Journal officiel LPF Livre des procédures fiscales n° Numéro OCDE Organisation de coopération et de développement économiques Op. cit Opus citatum p. Page Rec. Recueil RDP Revue du Droit public RFDA Revue Française de Droit Administratif RFDC Revue Française de Droit Constitutionnel RFFP Revue française de finances publiques RJF Revue de jurisprudence fiscale RRJ Revue de la recherche juridique. Droit prospectif RSF Revue de science financière Sect. Section du Contentieux du Conseil d’Etat Sous-sect. Sous-section : formation de jugement du Conseil d’Etat TA Tribunal administratif TC Tribunal des conflits T. CE Traité des Communautés européennes TGI Tribunal de grande instance T. UE Traité de l’Union européenne TVA Taxe sur la valeur ajoutée UE Union européenne 9 SOMMAIRE Introduction 1ère partie : le recadrage des moyens de détection de la fraude fiscale Titre 1. La légitimation des mesures préventives dans la lutte contre la fraude fiscale Chapitre 1. Une stratégie d’encouragement au développement du civisme fiscal Chapitre 2. L’appréhension de la fraude fiscale par l’administration Titre 2. La légitimité discutable des procédures de contrôle fiscal Chapitre 1. Une recherche de renseignements accentuée et placée sous le signe de la détection des supports de la fraude fiscale Chapitre 2. Les procédures de vérification aux prises avec les droits fondamentaux du contribuable 2ème partie : le mécanisme perfectible de la sanction de la fraude fiscale Titre 1. L’illégitimité tangible des mesures répressives Chapitre 1. Les déficits des droits de la défense au sein de la finalité répressive des contrôles fiscaux Chapitre 2. L’opacité du mécanisme des sanctions de la fraude fiscale Titre 2. La difficile conciliation des droits du contribuable et des pouvoirs de l’administration fiscale au sein du contentieux fiscal Chapitre 1. La recherche d’un équilibre par le développement des modes alternatifs des règlements des litiges fiscaux Chapitre 2. Le traitement déséquilibré de la contestation juridictionnelle du contribuable p. 13 p. 45 p. 46 p. 48 p. 104 p. 158 p. 159 p. 203 p. 249 p. 251 p. 251 p. 299 p. 348 p. 348 p. 386 10 11 « La fraude est à l’impôt ce que l’ombre est à l’homme » Georges Pompidou 12 13 INTRODUCTION 1. Les divergences de constats sur la situation financière actuelle de l’Etat conduisent indéniablement à une évidence: la fraude fiscale est à condamner. Economie d’impôt pour certain, pression fiscale accrue pour d’autre, la fraude fiscale touche le cœur de l’équilibre social et porte atteinte au principe constitutionnel d’égalité devant l’impôt. 2. La légitime répression de la fraude fiscale est un sujet empreint de polémiques tant pour le juriste initié à la matière fiscale que pour le néophyte confronté pour la première fois à l’action de l’administration fiscale. Le fisc a mauvaise presse pour l’opinion publique qui dénonce son obscurantisme et son impuissance à faire face à de telles prérogatives exorbitantes du droit commun tandis que les praticiens mettent en exergue la fragilité des droits du contribuable vérifié. En effet, conformément à la tradition démocratique de la séparation des pouvoirs qui découle de l’article 16 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 et comme le rappelle à juste titre le Professeur Collet1, les compétences répressives de l’administration fiscale ne vont pas de soi et le fait d’administrer et de sanctionner recouvrent deux fonctions bien distinctes l’une de l’autre et ainsi, lui confèrent une présomption de partialité. L’administration fiscale érige les textes fiscaux, les interprète et s’assure de leur exécution, en vu enfin de réprimer leur probable violation pour les contribuables désireux de se soustraire à la pression fiscale. Sans occulter le fait que la fraude fiscale est constitutive d’un délit et qu’elle peut s’inscrire également dans le cadre d’une répression pénale pour les infractions fiscales les plus importantes, les pratiques plus circonscrites des sanctions administratives fiscales n’ont jamais été jugées inconstitutionnelles2 ni contraire à la Convention européenne de sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés fondamentales3 dans un souci d’efficacité et de célérité de la justice. 1 M. COLLET, Droit fiscal, Puf, Thémis droit, 2007, p. 153. 2 Déc. n° 89-260 DC, 28 juill. 1989, Rec. p. 71, cons 44. 3 CEDH, 23 juin 1981, Le Compte, Van Leuven et De Meyere c/ Belgique, série A, n°43, p. 23, § 51. 14 La répression de la fraude fiscale emporte avec elle les craintes du contribuable de ne pas pouvoir faire face, avec les moyens juridiques dont il est doté, aux prérogatives de l’administration. 3. La fraude fiscale, au delà d’un concept aux contours incertains, est révélatrice d’un antagonisme latent entre les intérêts de l’Etat soucieux de percevoir l’impôt dans un but d’intérêt général et la volonté du contribuable de préserver son patrimoine. Les comportements déviants s’élèvent contre le droit fiscal qui témoigne ainsi de sa nature par essence conflictuelle. La force de l’autorité qui découle de l’impôt fait peser le risque d’un excès de pouvoir de la part de l’administration fiscale « légitimement soucieuse de réprimer la fraude et de prévenir l’évasion fiscale, ainsi que de limiter les pertes budgétaires qui en résultent 4» tandis qu’elle fait naître la tentation de s’y soumettre pour le contribuable. Dans le conflit établi de la fraude fiscale, les difficultés récurrentes vont concerner la protection efficiente et efficace des droits du contribuable face aux prérogatives dont est pourvue l’administration fiscale pour l’exercice de ses missions répressives. Comme l’a affirmé explicitement le Conseil constitutionnel, aucun principe supérieur ne saurait faire échec aux fins de l’administration fiscale et « l’exercice des libertés et des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la légitime répression 5». 4. La problématique de la légitime répression de la fraude fiscale doit s’entendre dans une acception large. La teneur de sa réalisation doit être prise en compte à la lumière de la variété de son fait générateur et sa légitime répression doit s’analyser par rapport aux différentes prérogatives de l’administration fiscale. Si certains détracteurs condamnent le juridisme de l’impôt6, il ne peut en être autrement pour comprendre et analyser les procédures fiscales répressives. 4 G. DELORME, La protection du contribuable, RFFP, 1987, n°17, p. 125. 5 Cons.const. n° 83-164 DC, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984, cons. 27 ; Rec. p. 67. 6 M. LAURE, Science fiscale, PUF, 1993, p.43 « il convient de faire obstacle au ‘juridisme’, c'est-à-dire à la tendance de « ciseler » l’impôt en fonction de toutes les variantes qu’offrent les ressources du droit. Le droit, en effet, ne doit être que le moyen de stipuler l’impôt, et non pas l’inspirateur de l’impôt. Certes il uploads/Litterature/ turrin-0293027777d-th-pdf.pdf