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La méthode des coûts complets La méthode des coûts complets est fondée sur le principe d’une prise en compte complète des coûts directs et des coûts indirects de l’entreprise, par le biais d’une répartition préalable pour les seconds, dans des « centres d’analyse ». Malgré ses imperfections, la méthode reste encore solidement implantée dans les entreprises et la compréhension de ses principes est donc nécessaire. Sa mise en œuvre nécessite la maîtrise d’un minimum de concepts et de définitions. Cette leçon a pour objectif d’exposer le mécanisme d’affectation des charges au coût des produits. Elle sera complétée par la leçon suivante sur le calcul du coût de revient. 1. L’affectation des charges en comptabilité analytique La méthode des coûts complets repose sur le principe d’une affectation de toutes les charges de la comptabilité analytique au coût des produits fabriqués. Le problème essentiel est celui de l’affectation des charges de la comptabilité générale dans le système analytique, puis de leur imputation au coût des produits. 1.1 PRINCIPE GÉNÉRAL Le principe général de calcul du coût d’un produit repose sur l’affectation de l’ensemble des charges incorporables de la comptabilité générale et s’il en existe, des charges supplétives, au coût du produit. Le schéma ci-après résume cette approche : Tableau 1.1-1 : principe général d’affectation des charges incorporables de la comptabilité générale au coût des produits S’agissant de coûts directs, comme de la matière première ou de la main-d’œuvre, dont on peut percevoir le lien immédiat avec le produit fabriqué, l’affectation se fera généralement au prorata des quantités consommées. En revanche, l’allocation (c'est-à-dire la répartition) des charges indirectes exige un traitement préalable. Avant d’être imputées aux produits fabriqués selon des modalités qu’il reste à définir, elles font l’objet d’un regroupement préalable dans des centres appelés « centres d’analyse ». 1.2 LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES DANS LES CENTRES D’ANALYSE La complexité de cette opération oblige à distinguer plusieurs étapes : il faut commencer par définir la notion de centre d’analyse ; ensuite pourra être précisé ce que l’on entend par répartition primaire et secondaire ; enfin, pourront être étudiées plus en détail les modalités pratiques d’affectation des charges à l’aide de clés de répartition. 1.2.1 Les centres d’analyse Le recours aux centres d’analyse vient de ce qu’en apparence, il n’existe pas de lien direct entre le produit et la charge enregistrée en comptabilité. Quelle est ainsi la part de la « secrétaire de direction » dans une chaise fabriquée ? Sont donc regroupées dans les centres d’analyse, des charges communes à plusieurs produits, sans qu’il soit possible a priori de déterminer la part exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il s’agit en quelque sorte de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que l’on ne sait pas ranger directement à un endroit précis, sont placés en attente d’une affectation ultérieure. ☞ Les centres d’analyse correspondent à des subdivisions comptables de l’entreprise dans lesquelles sont regroupés, préalablement à leur imputation aux coûts, les éléments de charges qui ne peuvent leur être directement affectés. On notera avec intérêt que les centres d’analyse, s’ils sont en principe indépendants de l’organigramme, correspondent le plus souvent à des centres de responsabilités (cf. fiche 4-1). Le cas « Arc-en-ciel », servira tout au long de cette leçon (et de la suivante) pour illustrer et étudier chaque point de la méthodologie à mettre en œuvre dans l’élaboration des coûts complets. Il montre, dans une première étape, comment se répartissent les charges de la comptabilité générale dans la comptabilité analytique. ✍ La société Arc-en-ciel sous-traite la fabrication de tissu pour une entreprise de confection. Dans le but de calculer les coûts et les résultats, cinq centres d'analyse ont été définis : prestations connexes (administration…), approvisionnements, atelier filage, atelier tissage, magasin. Schématiquement, la répartition des charges de la comptabilité générale dans les différents centres de responsabilité peut être illustrée par le schéma ci-après : Tableau 1.2-2 : exemple d’affectation des charges incorporables de la comptabilité générale aux centres d’analyse de la société Arc-en-ciel 1.2.2 Répartition primaire et répartition secondaire En réalité, postérieurement à l’affectation présentée ci-dessus, on opère une seconde répartition. L’existence de deux niveaux de répartition des charges provient de ce que certaines activités interviennent plus directement en apparence que d’autres dans le processus productif. On considère ainsi, que les ressources consommées dans les services opérationnels sont expliquées par la production réalisée dans ces derniers. En d’autres termes, ce sont fondamentalement les services opérationnels (approvisionnement, production, distribution…) qui constitueraient la cause essentielle des coûts des produits. En revanche, s’agissant des services fonctionnels, leur existence ne serait justifiée que par celle des services opérationnels et leur coût est considéré comme un accessoire des seconds. Ce dernier doit donc être imputé au préalable aux services opérationnels. On distingue ainsi, deux catégories de centres d’analyse :  les centres principaux : ce sont les centres où sont mis en œuvre les moyens de production et de vente de l’entreprise. Ils correspondent au cycle « achat- production-vente ». Ils sont généralement représentés par un ou plusieurs centres se rattachant respectivement à l’approvisionnement, à la production ou à la distribution ;  les centres auxiliaires : ils ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre. Ils correspondent à des fonctions de support comme la gestion du personnel, l’entretien, le matériel et les bâtiments administratifs, la fonction financière et comptable, etc. Cette approche implique qu’une sorte de redistribution soit opérée, préalablement à celle des centres directement concernés par la production et explique l’existence d’une répartition « secondaire » après une répartition « primaire ». La première correspond au déversement des charges en comptabilité analytique décrit plus haut et la seconde, à la réaffectation des charges des centres auxiliaires sur les centres principaux. A titre d’exemple, dans une entreprise structurée par fonctions, dont l’une est d’assurer l’entretien du matériel, le coût de ce service sera répercuté sur les différents centres dans lesquels il intervient. Chaque fonction opérationnelle recevra ainsi une quote-part de charges correspondant grosso modo à son utilisation du centre entretien. Ce processus est résumé dans le schéma ci-après : Figure 1.2-3 : schéma de répartition primaire puis secondaire des charges indirectes ✍ Pour le mois de mai, la société Arc-en-ciel dispose des renseignements suivants :  répartition primaire des charges indirectes : o prestations connexes : 147 950 €, o approvisionnements : 580 000 €, o atelier filage : 432 650 €, o atelier tissage : 439 450 €, o magasin : 362 750 € ;  répartition secondaire le centre "prestations connexes" est un centre auxiliaire de la société Arc-en-ciel qui se répartit entre les trois centres principaux : filage, tissage et magasin, dans l'ordre ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1. Le tableau de répartition des charges indirectes ci-après met en évidence la première répartition correspondant au déversement des charges de la comptabilité générale dans l’analytique (elles sont affectées aux cinq centres d’analyse de la société), puis la seconde répartition correspondant à l’affectation des charges du centre auxiliaire dans les centres principaux (le calcul se fait proportionnellement au nombre 11 = 3 + 7 + 1 ; soit respectivement 3/11ème, 7/11ème et 1/11ème du montant des prestations connexes) : Tableau de répartition des charges indirectes Centre auxiliaire Centres principaux Prestations connexes Approvision- nements Production Distribution Total Répartition primaire Filage Tissage Magasin 147 950 580 000 432 650 439 450 362 750 Répartition secondaire - 147 950 - 40 350 94 150 13 450 = 0 580 000 473 000 533 600 376 200 Tableau 1.2-1: tableau de répartition primaire et secondaire Malgré l’apparente simplicité de cette technique, les répartitions primaire et secondaire posent des difficultés liées aux clés de répartition. Il faut approfondir ce point pour comprendre les faiblesses actuelles du modèle de comptabilité en coûts complets. 1.2.3 Les clés de répartition Au premier niveau (répartition primaire, ou encore déversement des charges de la comptabilité générale en comptabilité analytique) se pose le problème de l’affectation des charges aux différents centres d’analyse. Deux cas sont envisageables :  les charges sont directement liées au fonctionnement du centre. Des fournitures administratives peuvent ainsi être affectées a priori au fonctionnement de l’administration de l’entreprise ;  les charges ne sont pas directement liées au fonctionnement d’un centre en particulier. Ce peut être le cas par exemple, de l’eau ou de l’électricité. Dans ce cas, si les dépenses peuvent être individualisées grâce à des compteurs, leur affectation se fera au prorata de leur consommation. Dans le cas contraire, on utilisera une « clé de répartition », comme c’est le cas dans l’exemple de la société Arc-en-ciel. Ce second procédé est parfois entaché d’arbitraire et peut donc être contestable. ⚡ Observons d’emblée que selon le mode de répartition choisi, les coûts in fine ne seront évidemment pas les mêmes : ceci doit vous inciter à relativiser les calculs de coûts. Ce n’est pas parce-que le logiciel permet de calculer à la dixième décimale ou plus si l’on veut, que le calcul du coût est « juste » uploads/Management/ la-methode-des-couts-complets.pdf