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UNIVERSITE DE LA MANOUBA INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION

UNIVERSITE DE LA MANOUBA INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES Mémoire En vue de l’obtention du diplôme national D’Expertise comptable LE CONTROLE INTERNE A L’ECHELLE MONDIALE : UN CADRE REGLEMENTAIRE CONTRAIGNANT ET UNE RESPONSABILITE ETENDUE DES DIRIGEANTS : ANALYSE THEORIQUE ET VALIDATION EMPIRIQUE Proposée par : Directeur de Recherche Mlle Souad Aloui Mr Chiheb GHANMI Décembre 2009 Mémoire d’Expertise Comptable 2 DEDICACES ET REMERCIEMENTS Je dédie ce travail à tous ceux qui m’ont soutenue tout au long de ce cursus, A ma mère, à toute ma famille et à toutes mes amies A mon cher fiancé Mohamed pour sa patience et compréhension Particulièrement je dédie ce travail à Mr Tahar Ben Amor, à Philippes Van heems et Christian Barreau, à Ludovic Delacourt et toute l’équipe de Fenwal Inc , à Angel Lopez Diaz et toute l’équipe d’audit de Baxter corporation pour leur support professionnel et confiance inconditionnée Mes vifs Remerciements et mon profond respect à mon encadreur Chiheb Ghanmi Mémoire d’Expertise Comptable 3 TABLE DE MATIERE INTRODUCTION ................................................................................................................................... 4 PARTIE I/- FONDEMENTS ET ENJEUX DE LA RESPONSABILITE DES DIRIGEANTS DANS LE CONTROLE INTERNE DANS UN CADRE REGLEMENTAIRE INTERNATIONAL EXIGENT................................................. 9 CHAPITRE 1/- RENFORCEMENT DU CADRE JURIDIQUE DU CONTROLE INTERNE A L’ECHELLE INTERNATIONALE, EXTENSION ET FORMALISATION DE LA RESPONSABILITE DES DIRIGEANTS ................ 9 SECTION 1/- Présentation du concept et des principaux référentiels de contrôle interne ............................. 9 SECTION 2/- Dysfonctionnement des mécanismes de gouvernance, Intervention législative et consensus internationale portant renforcement des obligations de contrôle interne à la charge de la direction ...... 21 SECTION 3/- Objectifs et valeurs des nouvelles obligations d’évaluation et de divulgation du contrôle interne par la direction ................................................................................................................................ 30 SECTION 4/- Intervention réglementaire en vue de supporter les nouvelles obligations d’évaluation et de divulgation du contrôle interne par la direction .......................................................................................... 34 CHAPITRE 2/- LE CONTROLE INTERNE EXCELLENT MECANISME DE GOUVERNANCE SOUS LA RESPONSABILITE DES DIRIGENTS, FONDEMENTS, LIMITES ET BONNES PRATIQUES ............................. 43 SECTION 1/- Le contrôle interne première ligne de défense de l’entreprise et principal levier des structures de gouvernement ......................................................................................................................................... 43 SECTION 2/- Fondements et enjeux d’une responsabilisation étendue des dirigeants dans le contrôle interne ......................................................................................................................................................... 47 SECTION 3/- Conflit d’intérêt des dirigeants, défaillances du contrôle interne et importance des structures de surveillance ............................................................................................................................................. 58 SECTION 4/- Modes d’action de la direction sur le contrôle interne et Modalités d’optimisation de ses composantes au sein de l’entreprise ........................................................................................................... 63 PARTIE II/- CADRE JURIDIQUE ET NORMALISATION NATIONALE CONTOURNANT LA RESPONSABILITE DES DIRIGEANTS DANS LE CONTROLE INTERNE, EVOLUTION RECENTE ET REACTIVITE AU CONTEXTE INTERNATIONALE .............................................................................................................................. 69 CHAPITRE 1/- CADRE JURIDIQUE GÉNÉRAL DU CONTRÔLE INTERNE, NATURE DES OBLIGATIONS ET ETENDUE DE LA RESPONSABILITÉ DES DIRIGEANTS EN TUNISIE .......................................................... 69 Section 1/- Cadre juridique Général du contrôle interne en Tunisie ............................................................ 69 Section 2/- Etendue de la responsabilité des dirigeants dans le contrôle interne Pertinence et limites du cadre juridique actuel et mise en perspective des nouvelles pratiques internationales en Tunisie ............. 72 Section 3/- Responsabilité juridique des mandateurs sociaux et Impulsion de la pratique du contrôle interne par un renforcement des structures de gouvernement en Tunisie ................................................ 76 CHAPITRE 2/- CADRE LÉGAL RÉGISSANT LE CONTRÔLE INTERNE DANS LE SECTEUR FINANCIER EN TUNISIE, ADAPTATION DES OBLIGATIONS ET EXTENSION DE LA RESPONSABILITÉ DES DIRIGEANTS ..... 83 Section 1/ Contrôle externe, Contrôle interne et réglementation accrue pour la maîtrise du risque au secteur financier .......................................................................................................................................... 83 Section 2/ Le contrôle interne dans le secteur financier, Nature des obligations et délimitation légale de la responsabilité des dirigeants en Tunisie ...................................................................................................... 92 Section 3/ Multiplication, Spécialisation et modalités d’articulation des structures de contrôle dans le secteur financier ........................................................................................................................................ 102 PARTIE 3/- PARTIE EMPIRIQUE ......................................................................................................... 106 Section 1/- Méthodologie et Démarche de l’enquête ................................................................................ 106 Section 2/-Présentation et Analyse des résultats ...................................................................................... 111 Section 3/- Conclusions et Axes d’amélioration futures ............................................................................ 133 TABLE DE MATIERE DETAILLEE.......................................................................................................... 139 BIBLIOGRAHIE ................................................................................................................................. 142 Mémoire d’Expertise Comptable 4 INTRODUCTION Les évènements survenus sur la scène financière souvent qualifiés de scandales financiers ont entraîné un courant de normalisation des principes de bonne gouvernance dont l’ultime objectif est d’optimiser le fonctionnement des ses mécanismes pour garantir la stabilité des marchés financiers et la sécurité des investisseurs en remédiant aux disfonctionnements relevés. Loin d’être évident, cet objectif requiert une analyse profonde de ces mécanismes, leurs modes de fonctionnement, leur articulation ainsi que l’étendue et les raisons de leurs défaillances. Les principales accusations formulées par les investisseurs et les instances législatives suite à ces scandales ont été adressées aux auditeurs externes surtout quant il y a eu manquement aux diligences professionnelles ou complaisance comme dans le cas de l’affaire Enron, mais également aux conseils d’administration et aux dirigeants des groupes en faillite, mandataires sociaux des actionnaires et souvent auteurs d’actes délictueux. Ces accusations portent le plus souvent sur la divulgation de fausses informations financières et la dissimulation de la vraie situation de crise de l’entreprise qui précède normalement la faillite, induisant ainsi les investisseurs en erreur dans leurs décisions, Ceci constitue un souci majeur de la gouvernance. Néanmoins, si la bonne gouvernance tend à garantir la fiabilité et la transparence des informations divulguées, ce volet relève plutôt de la conformité et non de la performance, constituant les deux dimensions de la gouvernance. Cette affirmation était à la base de l’enquête conduite par L’IFAC en 2004(1) , au terme de laquelle il a été formulé ce qui suit « At the heart of enterprise governance is the argument that good corporate governance on its own cannot make a company successful. Companies must balance conformance with performance ». Il y est ainsi distingué entre Corporate governance comme étant l’ensemble des obligations de conformité légale et les objectifs de performance qui est la raison d’être de l’entreprise à défaut de la quelle la continuité ne pourrait être assurée même avec un niveau élevé de conformité. En effet, le gouvernement d’entreprise englobe les mécanismes de contrôle de la direction au profit des actionnaires et du marché mais aussi les règles de fonctionnement et de conduite des affaires par la direction, d’après P.Drucker(2) « le gouvernement d’entreprise consiste à mettre au point et à respecter des principes et des règles qui guident et limitent la conduite de ceux qui agissent au nom de l’entreprise » Renforcer la gouvernance d’entreprise nécessite de mettre sur le même pied d’égalité l’impératif de conformité que celle de performance, voire même avec une considération particulière des mécanismes déterminants ou intervenant dans la performance et la stratégie. Il serait plus adéquat de donner aux dirigeants les outils pour éviter la situation de crise que de les accabler de nouvelles obligations de conformité et de contrôle. Ces outils sont nécessairement des mécanismes internes à l’entreprise, agissant en amont du processus pour éviter la déviation par rapport aux objectifs et prévenir contre les différents aléas de la bonne gestion. Les acteurs de surveillance internes de la gouvernance sont le conseil d’administration, et les auditeurs internes alors que l’organe exécutif est le Président Directeur Général ou le Directeur Général et les organes de sa direction, quant aux mécanismes internes de la gouvernance qu’on retrouve dans la littérature et la normalisation, nous pouvons distinguer le contrôle interne et la gestion du risque. 1 « Enterprise governance : getting the balance right », IFAC, 2004 2 “ la gouvernance d’entreprise” Mémoire d’expertise comptable préparée par Asma Belma ,IHEC, 2005. Mémoire d’Expertise Comptable 5 Ces acteurs doivent réussir la gouvernance en ayant recours à l’ensemble de ces mécanismes internes pour faire face aux obligations de conformité et de performance et assumer les responsabilités qui résultent de leur mandat social. La conscience des instances législatives internationales de l’importance des mécanismes internes de la gouvernance est manifeste, c’est ainsi que les recommandations formulées dans les codes de la gouvernance depuis les années quatre vingt dix définissent des bonnes pratiques internes, on cite à titre d’exemple : les comités spécialisés du conseil d’administration, le rôle et l’importance des administrateurs indépendants, le mode de fonctionnement du conseil, le mode d’intéressement des dirigeants, la séparation entre contrôle et exécution, la fonction audit interne. .. Néanmoins la publication de ces recommandations n’a pas permis d’éviter la survenance des scandales financiers durant les années 2000. Cette normalisation qui a épousé la forme de recommandations et de codes de bonne conduite durant les années quatre vingt dix, est devenue plus contraignante et répressive au début des années 2000 avec la promulgation des lois de sécurité financière, plusieurs bonnes pratiques telles que les comités d’audit, la politique de rémunération des dirigeants, l’audit interne, qui ont été préconisées dans les codes de gouvernance sont désormais des obligations légales dont le défaut est sanctionné. Le législateur a puisé dans tous les outils de la gouvernance développés par la théorie ou la pratique pour assurer son rôle de régulation du marché, les mécanismes externes et internes ont fait l’objet de nouvelles dispositions, en externe l’audit ou commissariat aux comptes s’est vu renforcé le rôle et son corollaire la responsabilité outre sa soumission à un organisme de contrôle ( celui de Public Company Oversight Board aux Etats Unis), en interne uploads/Management/ le-controle-interne-a-l-x27-echelle-mondiale.pdf