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1 CLOUTÉ Alexandra Juin 2011 Master II – droit des affaires et fiscalité Parcou

1 CLOUTÉ Alexandra Juin 2011 Master II – droit des affaires et fiscalité Parcours restructurations d’entreprises / HEC Université Paris I – Panthéon Sorbonne Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales Sous la direction de Maître Cédric Philibert Avocat associé au Cabinet Fidal Membre de l’Observatoire des Conventions Fiscales Internationales D’une part ; Sous la direction de Maître Daniel Gutmann of Counsel au Cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre Professeur à l’Ecole de droit de la Sorbonne - Université Paris I D’autre part ; 2 « L’université Panthéon Sorbonne (Paris I) ainsi que l’Observatoire des Conventions Fiscales Internationales, n’entendent donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans les mémoires de fin d’études ; ces opinions devront être considérées comme propres à leurs auteurs. » 3 Tableau des abréviations AN : assemblée nationale Art. : article Ass. : assemblée BDCF : bulletin des conclusions fiscales BF : bulletin Francis Lefebvre CAA : cour administrative d’appel Cass. : cour de cassation CE : conseil d’Etat CE : communauté européenne CEDH : convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales CEDH : cour européenne des droits de l’homme CGI : code général des impôts CJCE : cour de justice des communautés européennes CJUE : cour de justice de l’union européenne Comm. : commentaire Concl. : conclusions DC : décision constitutionnelle Ex : exemple Fasc. : fascicule FR : feuillets rapides Francis Lefebvre Instr. : instruction IS : impôt sur les sociétés IR : impôt sur le revenu OCDE : organisation de coopération et de développement économiques OECE : organisation européenne de coopération économique P. : page Plén. : assemblée plénière SDN : société des nations TA : tribunal administratif UE : union européenne V. : voir 4 Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales Sommaire INTRODUCTION .................................................................................................................... 8 TITRE I : LA THEORIE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ...................................................................................... 17 CHAPITRE I : LES FONDEMENTS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ................................................................................................................. 17 Section I : l’application des conventions fiscales internationales .................................... 17 §1 : L’accès aux conventions fiscales internationales par le contribuable .................... 18 §2 : L’objet et la portée des conventions fiscales internationales ................................. 20 Sections II : l’impact du principe constitutionnel de supériorité des conventions fiscales internationales sur le droit interne ................................................................................... 23 §1 : L’application du principe de supériorité des conventions fiscales internationales sur le droit interne ......................................................................................................... 24 A. Conditions d’application .................................................................................... 24 B. L’énoncé du principe de supériorité des conventions fiscales internationales ... 26 1. Le rapport de supériorité entre la convention fiscale internationale et la loi nationale ................................................................................................................. 26 2. Le rapport de supériorité entre le droit conventionnel et le droit communautaire ....................................................................................................... 27 §2. Limite au principe de supériorité des conventions fiscales internationales : le principe de non-aggravation ? ....................................................................................... 30 A. Définition et précision terminologique .............................................................. 30 1. Le principe de préservation des avantages accordés par le droit interne et le principe de non aggravation ................................................................................... 30 2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation ........................................... 32 3. Synthèse et recentrage terminologique ........................................................... 34 B. Conflits de sources ............................................................................................. 35 5 CHAPITRE II : L’EVOLUTION DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ................................................................................................................. 38 Section I : L’émergence du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales .................................................................................................................. 38 §1. Vers la reconnaissance d’un principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales ............................................................................................................... 39 A. Les jurisprudences antérieures à l’arrêt Schneider Electric ............................... 39 B. La consécration du principe par l’arrêt Schneider Electric ................................ 41 1. La nécessité d’un fondement légal interne à une imposition comportant des éléments d’extranéité ............................................................................................. 42 2. L’office du juge dédoublé ............................................................................... 42 §2. L’application de la grille de lecture du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales .................................................................................................. 44 A. La primauté des conventions fiscales et l’office du juge ................................... 45 B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne ..................... 47 C. L’apparition d’une méthode raccourcie du principe de subsidiarité .................. 49 Section II : L’essor du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales 52 §1. La méthode raccourcie du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales à l’épreuve des jurisprudences récentes ................................................ 52 A. Utilisation, techniques de cassation et méthode raccourcie en matière d’imposition des bénéfices d’entreprises. .................................................................. 53 1. La décision du Conseil d’Etat, Overseas du 31 juillet 2009 ........................... 54 2. Clarifications apportées par les décisions ultérieures du Conseil d’Etat ........ 56 B. Les interrogations pendantes de la méthode à appliquer au regard de l’impôt sur le revenu des particuliers ........................................................................................... 57 §2. L’ouverture jurisprudentielle du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales à de nouvelles applications ................................................................... 59 Section III : Synthèse et tentative de rationalisation de la grille de lecture ..................... 60 §1 : La faculté pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement l’imposition en droit interne .......................................................................................... 60 §2 : L’utilisation raccourcie du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales ............................................................................................................... 61 §3 : Schéma de rationalisation ...................................................................................... 63 6 TITRE II : LES ENJEUX PRATIQUES DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ....................................................... 67 CHAPITRE I : L’EXTENSION DU CHAMP TERRITORIAL DE L’IMPOT PAR LE PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ............................................. 67 Section I : l’impact relatif du principe de subsidiarité sur l’impôt sur le revenu des particuliers ........................................................................................................................ 68 §1. La portée limitée de l’extension du pouvoir d’imposition ...................................... 68 §2. Illustration de la portée et des limites de cette application ..................................... 70 A. L’application limitée de l’article 244 bis B du Code général des impôts .......... 70 B. L’application prometteuse de l’article 244 bis A du Code général des impôts .. 72 1. L’application cumulée des articles 244 bis A et 165 bis du Code général des impôts ..................................................................................................................... 72 2. La potentielle existence d’un moyen en défense : la cohérence des règles fiscales .................................................................................................................... 74 Section II : L’impact certain du principe de subsidiarité sur l’impôt sur les sociétés ..... 76 §1. Le débat sur la portée de l’article 209, I du Code général des impôts .................... 76 A. Origine du débat : la thèse de l’asymétrie .......................................................... 76 B. Position actuelle de la jurisprudence : la thèse de la symétrie ........................... 79 1. Position de la jurisprudence ............................................................................ 79 2. Les doutes sur l’éventualité d’un moyen en défense ...................................... 80 §2. Les conséquences pratiques au regard de la territorialité de l’impôt sur les sociétés ....................................................................................................................................... 82 A. Application cumulée des articles 244 bis A et 209, I du Code général des impôts avec une disposition conventionnelle ........................................................................ 83 B. Le choix de la base légale attribuée par une convention fiscale internationale et les conséquences en matière d’assiette ...................................................................... 85 C. Situations exceptionnelles d’extension d’imposition par dissociation des notions d’installation fixe d’affaires et d’établissement stable .............................................. 87 D. La déduction de l’impôt étranger par une société française ............................... 89 7 CHAPITRE II : PRINCIPE DE SUBSIDIARITE ET ARTICLE 209 B DU C.G.I : INFLUENCE ET ALTERNATIVE ........................................................................................................................ 91 Section I : Présentation et impact du principe de subsidiarité sur l’article 209 B du Code général des impôts ............................................................................................................ 91 §1. Présentation rapide du mécanisme de l’article 209 B ............................................. 92 §2. L’influence passée et présente du principe de subsidiarité sur l’article 209 B ....... 93 A. L’influence du principe de subsidiarité sur l’article 209 B à l’encontre de filiales étrangères ................................................................................................................... 94 1. L’impact du principe de subsidiarité antérieurement à la loi de finances pour 2005 ........................................................................................................................ 94 2. L’impact du principe de subsidiarité suite à la loi de finances pour 2005 ..... 95 B. L’impact du principe de subsidiarité sur l’article 209 B à l’encontre d’un établissement stable à l’étranger ................................................................................ 96 Section II : Le principe de subsidiarité, une alternative à l’article 209 B ? ................... 97 §1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales .................................................................................................. 98 A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique .................. 98 B. Articulation du principe de subsidiarité et des clauses atypiques indépendamment de l’article 209 B ......................................................................... 101 §2. Critiques et ouvertures .......................................................................................... 104 8 Introduction Seuls les Etats disposent de la souveraineté fiscale, c'est-à-dire du pouvoir exclusif d’organiser librement et de mettre en œuvre le prélèvement fiscal dans un territoire déterminé. L’exercice de ce pouvoir souverain par chaque Etat a produit une mosaïque de systèmes fiscaux qui demeurent marqués par leur singularité. Un système fiscal est formé par un certain nombre de données particulières comme le niveau de pression fiscale, la répartition du prélèvement en types distincts d’imposition, les modes d’organisation de chacun d’eux1. Les opérateurs internationaux sont naturellement attentifs à ces éléments, dont l’examen comparés des systèmes fiscaux révèle les distorsions entre chacun d’eux. Toutefois, l’impact d’un dispositif fiscal sur les échanges économiques internationaux résulte de la conception de la juridiction fiscale retenue par chaque Etat à l’exercice de son pouvoir souverain d’imposition. Cette conception peut être limitée, c'est-à-dire territoriale, permettant au pouvoir d’imposition de ne s’attacher qu’aux seuls éléments ayant un lien avec son territoire. A l’inverse, une conception plus large, c'est-à-dire mondiale, permet à celui-ci d’imposer les contribuables uploads/S4/le-principe-de-subsidiarite-des-conventions-fiscales-internationales-alexandra-cloute.pdf