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Université de Sfax Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax Commi

Université de Sfax Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax Commission d’Expertise Comptable Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’Expertise Comptable Prix de transfert dans les groupes de sociétés : Risques spécifiques et démarche d’audit dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes Présenté par : Encadré par : Oussama Trabelsi M. Abderrahmen Fendri Décembre 2010 Remerciements Je tiens d’abord à remercier Monsieur Abderrahmen Fendri pour le grand soutien qu’il m’a apporté dans la direction de ce mémoire, ainsi que pour ses précieux conseils et son encadrement tout au long de ma période de stage. Je lui dois par ce travail, une haute considération et un profond respect. Mes remerciements s’adressent également à mon maître de stage Monsieur Ahmed Belaifa qui m’a généreusement initié aux pratiques du métier d’expert comptable et m’a offert l’occasion, durant les années que j’ai passées au sein de son honorable cabinet, d’apprendre le sens du professionnalisme et de l’intégrité. Qu’ils soient assurés de ma profonde gratitude et ma reconnaissance. Mes remerciements s’adressent également à tous mes enseignants et aux membres du Jury qui ont accepté de juger ce travail. Je remercie enfin tous ceux qui m’ont aidé de près ou de loin dans la réalisation de ce travail. Qu’ils veuillent trouver en ce travail l’expression de mon profond respect. Avec mes remerciements les plus sincères. Je dédie ce travail à toute ma famille et en particulier à mes parents sans qui je ne serais pas ce que je suis. Qu’ils puissent trouver en ce travail l’expression de ma profonde gratitude et reconnaissance. Sommaire Sommaire Sommaire Introduction générale…………………………………………………………………1 Première Partie : Les enjeux et risques des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………………………………………………………………………………7 Introduction à la première partie……………………………………………………………8 Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………….10 Section 1 : Définitions des notions clés……………………………………………………..10 1. Les notions de groupe et d’entreprises liées……………………………………………...10 2. La notion de prix de transfert……………………………………………………………..17 Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………...19 1. Les prix de transfert comme outil de gestion……………………………………………..19 2. Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………...21 Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et méthodes de détermination …………………………………………………………..……………22 Section 1 : Législations applicables au prix de transfert………………………………….22 1. Les sources de droit Tunisien……………………………………………………………..22 2. Les législations internationales…………………………………………………………..30 Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert………………………...36 1. Le principe de pleine concurrence de l’OCDE…………………………………………..36 Sommaire 2. Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE………………………………………39 3. Les méthodes récentes……………………………………………………………………44 Chapitre 3 : Risques liés aux prix de transfert ……………………………………47 Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert……………………………………...47 1. Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux…………………………………..47 2. Risques fiscaux au niveau des groupes exclusivement Tunisiens………………………..52 Section 2 : Risques juridiques des prix de transfert………………………………………54 1. L’abus de biens sociaux…………………………………………………………………..55 2. L’abus de majorité…………………………………………………………………..……58 3. L’action en comblement du passif………………………………………………………..60 Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert………………………………………62 1. Risque douanier…………………………………………………………………………..62 2. Risque économique……………………………………………………………………….62 Section 4 : Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes………………………………………………………………………………………62 1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes………………………………………63 2. Responsabilité pénale……………………………………………………………………..65 3. Responsabilité disciplinaire………………………………………………………………69 Conclusion première partie…………………………………………………………………71 Deuxième Partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes……………………….73 Introduction…………………………………………………………………………………74 Sommaire Chapitre 1 : Prise de connaissance générale du groupe, sa stratégie, son organisation et son environnement, et évaluation du contrôle interne…………..76 Section 1 : Prise de connaissance des objectifs et de la stratégie du groupe…………….77 1. Comprendre la stratégie et l’environnement du groupe………………………………….77 2. Comprendre les objectifs opérationnels du groupe……………………………………….86 Section 2 : Analyse fonctionnelle du groupe……………………………………………….90 1. Définition de l’analyse fonctionnelle……………………………………………………..91 2. Méthodologie de l’analyse fonctionnelle…………………………………………………92 3. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite de cette étape………………………………………………………………………………………95 4. Appréciation par le commissaire aux comptes de l’importance des flux intra-groupe…..99 Section 3 : Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert……………………100 1. Objectifs de cette phase dans le cadre précis de l’audit des prix de transfert……..……101 2. Démarche à adopter ………………………………………………………………….…102 2.1. Compréhension des contrôles mis en place par l’entité pour couvrir les risques liés aux prix de transfert…………………………………………………………….102 2.2. Tests de procédures (ou tests sur les contrôles)………………………………...108 3. Evaluation du système de contrôle interne et impact sur l’approche d’audit…………...110 Section 4 : Définition de l’étendue des contrôles de substance en fonction des conclusions émanant de la prise de connaissance et de l’évaluation du contrôle interne……………………………………………………………..110 1. Synthèse des travaux effectués par le commissaire aux comptes et exploitation des résultats de ces travaux………………………………………………………………….110 2. Organigramme d’orientation de l’étendue des contrôles de substance en fonction des conclusions………………………………………………………………………………111 Sommaire Conclusion…………………………………………………………………………………..113 Chapitre 2 : Les contrôles de substance…………………………………………..114 Section 1 : Examen des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………...115 1. L’analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques qui en découlent : Proposition d’outils pratique (arbres de décision)…………………..115 2. Validation de la documentation relative aux prix de transfert…………………………..121 3. Le contrôle de la cohérence des prix de transfert adoptés par rapport à la stratégie annoncée………………………………………………………………………………...122 4. Les tests de détail……………………………………………………………………….123 Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert…………………………..…127 1. Comparaison à l’intérieur du groupe……………………………………………………127 2. Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………128 Section 3 : Utilisation des travaux des autres auditeurs…..…………………………..…130 1. Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des filiales du groupe.…………130 2. Utilisation des travaux des auditeurs internes...…………………………………………131 Section 4 : Finalisation de l’audit et travaux de synthèse……………………………….132 1. Examen des évènements post-clôture………………………………………….………..132 2. Tests de cohérence globale et travaux de synthèse…..………………………………….134 3. Estimation des provisions pour risques fiscaux et propositions d’ajustement comptable………………………………………………………………………………..136 Conclusion………………………………………………………………………………….138 Chapitre 3 : Certification des comptes………………………………………..…..139 Sommaire Section 1 : Conséquences des anomalies relevées au titre des prix de transfert sur le rapport général du commissaire aux comptes……………………………139 1. Impact sur l’Opinion d’audit : Rapport général…………………………………………140 2. Diligences requises en cas d’irrégularité constitutive d’un délit et impact sur le rapport du commissaire aux comptes……………………………………………………………….142 Section 2 : Le rapport spécial……………………………………………………………...146 1. La collecte d’information pour le rapport spécial……………………………………….146 2. Démarche pour apprécier le caractère réglementé des conventions : proposition d’un arbre de décision………………………………………………………………………………147 3. Rédaction du rapport spécial……………………………………………………………149 Conclusion de la deuxième partie………………………………………………….…..….151 Conclusion générale………………………………………………………………………..153 Bibliographie ………………………………………………………………………………159 Annexes…………………………………………………………………………………….169 Liste des abréviations Liste des abréviations Liste des abréviations Code de l’IRPP et de l’IS : Code de l’Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les Sociétés CSC : Code des sociétés commerciales DT : Dinar tunisien IFAC : International Federation of Accountants ISA: International Standard on Auditing OECT: Ordre des Experts Comptables de Tunisie PCI: Prix de cession interne R&D : Recherche et développement SA: Société Anonyme SARL: Société à Responsabilité Limitée Introduction générale Introduction générale 2 Introduction générale Le commerce international a connu ces dernières années une croissance importante, soutenue par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des moyens de communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières, on a assisté à la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement « internationalisés » afin de profiter d’avantages compétitifs et réglementaires augmentant ainsi les flux de transactions intra-groupe. En Tunisie, les groupes se sont particulièrement développés dans les années quatre-vingt après une dizaine d’années de croissance connue par l’ensemble de l’économie tunisienne. Cette croissance a permis à certains entrepreneurs privés de remettre dans le circuit économique les bénéfices obtenus en les réinvestissant soit dans leur activité d’origine, soit dans de nouvelles activités. Aussi, certains groupes, en profitant de certains avantages d’ordre financier, ont investi dans des secteurs jugés très rentables et totalement indépendants de leurs activités d’origine, tels que l’agriculture, le tourisme et la promotion immobilière. Cette stratégie reste imprégnée d’une logique financière plutôt que d’une recherche de synergie1. En effet, la plupart des groupes ont investi dans des secteurs de l’économie au gré de l’apparition d’opportunités à caractère financier et fiscal. Cependant, l’ouverture de l’économie tunisienne commence à exercer une forte influence sur les choix stratégiques des groupes. Certains groupes Tunisiens ont été amenés à orienter leurs investissements vers des secteurs bien déterminés en tenant compte de leurs compétences et des spécificités de l’environnement surtout international. L’adoption de ces stratégies intensives et intégratives a renforcé la présence de certains groupes Tunisiens sur le marché international. En effet, à part les opérations d’exportation, des groupes comme Poulina, Sangho, Chakira et Altea Packaging se sont développés par des stratégies d’internationalisation en créant des filiales autonomes ou des joint-ventures dans certains pays. Ce choix a été dicté par la taille réduite du marché local, l’importance des capacités de production de ces groupes et la volonté de leurs dirigeants de croître davantage et de s’ouvrir au marché international. 1 A. JARBOUI, « Impact des mécanismes de gouvernance sur la stratégie de diversification des groupes tunisiens », Management & Avenir n° 17, 2008/3 Introduction générale 3 D’un autre côté, le nombre d’entreprises étrangères filiales de grands groupes internationaux installés en Tunisie a enregistré une nette augmentation ces dernières années. Dans ce contexte, les échanges intra-groupes uploads/Geographie/ prix-de-transfert-dans-les-groupes-de-societes-risques-specifiques-et-demarche-d-x27-audit-dans-le-cadre-d-x27-une-mission-de-commissariat-aux-comptes.pdf