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Le contrôle interne : un champ multidimensionnel Si le législateur a pris la pr

Le contrôle interne : un champ multidimensionnel Si le législateur a pris la précaution de ne pas s’engager dans une définition par trop précise de la notion de contrôle interne, la littérature académique et professionnelle contient de multiples définitions. L’une de ces conceptions mérite une attention particulière, de par le succès qu’elle rencontre : le COSO. Ce groupe de réflexion a été constitué aux Etats-Unis en 1985. Il a développé un référentiel méthodologique d’analyse du contrôle interne, édité en France en 1992, sous le titre « La pratique du contrôle interne ». Le COSO définit le contrôle interne, décrit ses composantes et fournit des critères par lesquels les systèmes de contrôle peuvent être évalués. Le contrôle interne y est défini comme un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et les salariés afin de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité des opérations financières et la conformité aux lois et règlements. Selon ce référentiel (voir figure 2), le contrôle interne peut être représenté comme une mise en synergie de cinq dimensions : l’environnement, l’évaluation des risques, les activités de contrôle, l’information et la communication et le pilotage. Chacune de ces dimensions se déclinant sur chaque activité et fonction de l’entreprise. Le référentiel du COSO coexiste avec d’autres conceptions concurrentes telles que le COBIT (Control Objectives for Information and related Technology) ou le SAC (System of Auditability and Control). Figure 1. Les 5 piliers du contrôle interne selon le COSO A ce jour, il n’existe pas de modèle du contrôle interne d’inspiration française. Cependant, des groupes de travail sont à l’œuvre au sein d’organismes tels que l’Académie des sciences comptables, l’AMF, la CNCC ou l’IFACI. D’autre part, de nombreux auteurs se sont intéressés à la question. Certains (Pigé 1997) insistent sur le caractère délégataire du contrôle interne qui consiste à s’assurer de la bonne application des décisions prises en amont : « le contrôle interne permet de s’assurer que les salariés qui représentent l’entreprise vis-à-vis de l’extérieur agissent dans l’intérêt de l’entreprise. Il permet de vérifier que la coordination hiérarchique, formelle et informelle fonctionne correctement et assure une coordination efficace entre les individus. Il garantit que les décisions prises par les dirigeants sont mises en œuvre par l’ensemble des salariés de l’entreprise » (pp. 5-6). Une telle conception est évidemment très large, et l’on remarquera au passage qu’elle n’accorde pas d’emblée un rôle spécifique à la dimension financière ou comptable. On trouve une autre conception étendue chez Bouquin (1998), qui reprend le triptyque cher à Anthony1 : le contrôle stratégique, le contrôle de gestion, le contrôle opérationnel (ou d’exécution). Le contrôle interne serait la somme de ces trois segments, ce qui renvoie également à une 1 R.N. Anthony, harvardien considéré comme un père fondateur du contrôle de gestion, ne parlait pas du contrôle interne stricto sensu, mais de « systèmes de planification et de contrôle » (Planning and Control Systems). Voir notamment la mise à jour de son cadre conceptuel (Anthony, 1988). CONTRÔLE INTERNE Évaluation des risques Activités de contrôle = Règles et procédures Information et communication Pilotage du contrôle Environnement de contrôle = Valeurs de l’entreprise conceptualisation hiérarchique et délégataire du système de contrôle. À l’instar d’Ouchi (1979), Bouquin parle également de « contrôle organisationnel » qui « peut être renforcé par des mécanismes informels comme la culture d’entreprise » (Bouquin 1998, p. 37). En ce sens, on peut s’interroger sur les limites du contrôle interne. Ces définitions sont tellement larges qu’il est possible de se demander qu’est-ce qui ne serait pas du contrôle interne. Ebondo & Pigé tranchent d’une manière originale : « l’activité de contrôle interne apparaît comme constitutive de l’organisation dans sa différence par rapport au marché » (Ebondo 2002, p. 52). Le contrôle est un outil de réduction des coûts de transaction, outil qui tendrait à se renforcer naturellement dans une entreprise très intégrée, mais dont les limites deviendraient floues dès lors que les opérations d’externalisation conduisent à des business models interorganisationnels. On ne s’étonnera pas enfin de trouver auprès de la CNCC (norme 2102 et commentaires) une conception qui, tout en présentant des similarités avec les approches mentionnées ci-dessus, met en avant d’une manière explicite la problématique comptable (régularité, sincérité, image fidèle). Étant donné le rôle actif des cabinets d’audit dans la mise en œuvre de la loi LSF, cette conception pourrait exercer une certaine influence auprès des entreprises. Cette confrontation de définitions nous permet de penser qu’une lecture attentive des rapports rédigés par les dirigeants, risque de révéler des diversités d’approches liées à cette co-existence de cadres conceptuels. Rappelons que notre but n’est en rien de recommander telle ou telle approche, mais bien d’analyser finement la manière dont les dirigeants se positionnent dans cette diversité potentielle. uploads/Management/ 322255 2 .pdf