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UNIVERSITE DE SFAX FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX MEMOI

UNIVERSITE DE SFAX FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERT-COMPTABLE TITRE DU MEMOIRE L’AUDIT FISCAL DANS LES PME : PROPOSITION D’UNE DEMARCHE POUR L’EXPERT-COMPTABLE ELABORE PAR M. MOHAMED BEN HADJ SAAD SOUS LA DIRECTION DE M. ABDERRAOUF YAICH JANVIER 2009 ANNEE UNIVERSITAIRE 2008-2009 L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable Page 4 sur 188 S S O O M M M M A A I I R R E E G G E E N N E E R R A A L L Dédicaces ................................................................................................................................... 2 Remerciements........................................................................................................................... 3 Sommaire général...................................................................................................................... 4 Abréviations............................................................................................................................... 6 Introduction............................................................................................................................... 7 Première Partie : Cadre conceptuel de l’audit fiscal ............................................................. 12 Chapitre Premier : Les objectifs et le statut de l’auditeur fiscal................................................ 12 Section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal......................................................................................... 13 Sous-section 1 : La nature du risque fiscal ............................................................................................. 14 Sous-section 2 : Les différents domaines et sources de risques fiscaux ................................................. 17 Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal............................................................................................ 26 Section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de l’entreprise................................... 29 Sous-section 1 : Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale.............................................................. 30 Sous-section 2 : Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale ................................................................. 35 Section 3 : Statut de l’auditeur fiscal........................................................................................................... 41 Sous-section 1 : Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de l’expert comptable dans la mission d’audit fiscal ................................................................................................ 41 Sous-section 2 : L’auditeur fiscal ........................................................................................................... 52 Chapitre deuxième : L’autonomie de l’audit fiscal...................................................................... 55 Section 1 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit financier..................................................... 56 Sous-section 1 : L’audit financier comporte un contrôle de la régularité fiscale.................................... 57 Sous-section 2 : L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal..................................................... 61 Section 2 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique..................................................... 65 Sous-section 1 : L’audit juridique implique des audits spécialisés......................................................... 66 Sous-section 2 : Le degré de spécialisation dans le domaine fiscal débouche sur l’autonomie de l’audit fiscal........................................................................................................................................................ 67 Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal..................................................................................................... 70 Sous-section 1 : Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle fiscal............. 70 Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal ........................................................................................... 71 Conclusion de la première partie................................................................................................... 74 Deuxième Partie : Démarche et techniques de la mission d’audit fiscal.............................. 75 Chapitre Premier : Prise de connaissance générale et examen du système de contrôle interne .......................................................................................................................................................... 75 Section 1 : Prise de connaissance générale de la société et définition du cadre fiscal de la société auditée 76 Sous-section 1 : Prise de connaissance générale de l’entité.................................................................... 76 Sous-section 2 : Définition du cadre fiscal de l’entreprise...................................................................... 83 Section 2 : Examen du système de Contrôle interne et du système d'information....................................... 86 Sous-section 1 : Définition du contrôle interne et du système d'information fiscale .............................. 87 Sous-section 2 : Evaluation du contrôle interne et du système d'information fiscal............................... 91 Chapitre Deuxième : Les deux éléments de l'audit fiscal: L’audit de compliance et l'audit d'opportunité................................................................................................................................. 104 Section 1 : Audit de compliance................................................................................................................ 105 Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme ............................................................... 105 Sous-section 2 : Vérifications comptables à vocation fiscale ............................................................... 108 Section 2 : Audit d'opportunité.................................................................................................................. 122 Sous-section 1: Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale....................................................................... 123 L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable Page 5 sur 188 Sous-section 2: Contrôle des choix fiscaux .......................................................................................... 125 Section 3 : Le rapport d'audit fiscal........................................................................................................... 132 Sous-section 1: Régime fiscal de l'entité auditée.................................................................................. 133 Sous-section 2: La mesure du risque fiscal........................................................................................... 134 Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constatées ou réduire le risque fiscal .............................................................................................................................................................. 136 Sous-section 4: Les recommandations pour bénéficier des avantages fiscaux ..................................... 137 Conclusion de la deuxième partie................................................................................................ 138 Conclusion............................................................................................................................. 139 Annexe ................................................................................................................................... 143 Annexe 1 : L’audit du respect des obligations de forme............................................................ 144 Annexe 2 : Guide des vérifications comptables à vocation fiscale ............................................ 148 Annexe 3 : Rapport d’audit fiscal................................................................................................ 169 Bibliographie ......................................................................................................................... 181 L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable 6 A A B B R R É É V V I I A A T T I I O O N N S S AICPA ----------------------- American Institute of Certified Public Accountants API---------------------------- Agence de Promotion de l’Industrie AGO-------------------------- Assemblée Générale Ordinaire BODI ------------------------- Bulletin officiel des douanes et des impôts BVMT------------------------ Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis CDP--------------------------- Code des devoirs professionnels CDPF------------------------- Code des droits et procédures fiscaux CDP--------------------------- Code des Devoirs Professionnels (Ordre des Experts Comptables de Tunisie) CDET------------------------- Code des droits d’enregistrement et de timbre CII ---------------------------- Code d’Incitations aux Investissements CNSS------------------------- Caisse Nationale de Sécurité Sociale COC -------------------------- Code des obligations et des contrats COSO ------------------------ Committee of Sponsoring Organisations CSC--------------------------- Code des sociétés commerciales DGCF ------------------------ Direction Générale du Contrôle Fiscale DGELF----------------------- Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale DGI --------------------------- Direction Générale des Impôts FODEC----------------------- Fonds de Développement de la Compétitivité Industrielle FOPROLOS ----------------- Fonds de Promotion des Logements Sociaux IFRS -------------------------- International Financial Reporting Standards IRPP et IS-------------------- Impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés IS------------------------------ Impôt sur les Sociétés ISA---------------------------- International Standard on Auditing JORT ------------------------- Journal Officiel de la République Tunisienne NC ---------------------------- Note commune NCT -------------------------- Norme Comptable Tunisienne NTIC ------------------------- Nouvelles Technologies d’Information et de Communication OECT------------------------- Ordre des Experts Comptables de Tunisie PME -------------------------- Petite et Moyenne Entreprise PV----------------------------- Procès verbal PWC-------------------------- PriceWaterhouseCoopers RCF--------------------------- Revue Comptable et Financière RFC--------------------------- Revue Française de Comptabilité SARL------------------------- Société à Responsabilité Limitée TCA -------------------------- Taxes sur le chiffre d’affaires TCL--------------------------- Taxe sur établissements à caractère industriel et commercial TFP --------------------------- Taxe de Formation Professionnelle TEI---------------------------- Taux Effectif d’Imposition TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises TVA -------------------------- Taxe sur la valeur ajoutée TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable 7 I I N N T T R R O O D D U U C C T T I I O O N N Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses années considérée comme une dimension complexe et coûteuse. Peu à peu, la perception de la fiscalité a évolué1. Elle a évolué dans le sens d'une attention plus grande portée aux questions touchant à la sécurité juridique des opérations de l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une réglementation complexe dont la mise en œuvre est source de contrôle mais également de sanction de la part de l'administration, les enjeux financiers de la fiscalité dans l'entreprise sont apparus rapidement. Par voie de conséquence, l'attention des dirigeants a porté prioritairement sur la détermination et la gestion du risque fiscal. Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables, mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les appréhender dans le cadre de sa politique fiscale2. La notion du risque fiscal englobe, en fait, deux acceptations: La première correspond au non respect, volontaire ou non, des règles fiscales et à la méconnaissance d'une disposition favorable qui peut générer un manque à gagner fiscal. Ce risque, comportant un risque sanction et un risque perte d'opportunité, est appelé par J.L.Rossignol et T.T.Kim Anh « risque de sanction fiscale », alors que le second risque3 appelé « risque de sanction générale» repose sur le fait que les choix fiscaux sont porteurs d'incidences au-delà du seul domaine fiscal en cas de discordance entre la stratégie fiscale et la stratégie globale de l'entreprise. De même, le développement de l'entité, qu'il s'opère par le biais d'une stratégie interne ou externe, est lui-même source de risques. Dans le cadre d'une stratégie d'intégration verticale et/ou horizontale, la question des flux intergroupes constitue un enjeu fiscal de toute première importance dont les implications sont tout à la fois stratégiques, opérationnelles et organisationnelles4. Ainsi, l'organisation de l'administration en fonction même du risque contribue à élever le niveau de risque. La mise en place de nouvelles applications 1 M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue du Droit Fiscal n°30-35,27 juillet 2006, p.1450. 2 Op. cit, page 1450. 3 J.L.Rossignol, T.T.Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhérent à l'implantation d'une entreprise dans un pays émergent: Le cas Français au Vietnam", CIDEGEF (Conférence Internationale des Institutions d'Enseignement Supérieur et de Recherche de Gestion d'Expression Française). 4Op. cit. L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable 8 informatiques ainsi que la création de la direction des grandes entreprises s'inscrivent dans une perspective de réduction et de contrôle des risques fiscaux. Pour toutes ces considérations, la prévention des risques fiscaux suppose la mise en place ou le recours à certaines mesures dont notamment: • L'implémentation de procédures fiscales ; • La formalisation du processus de gestion du risque fiscal; • La mise à disposition des ressources suffisantes à la gestion fiscale; • La documentation et l'archivage (dossier fiscal); • La concertation et la communication; • L'audit fiscal. L'audit fiscal est un outil de détection des risques fiscaux et d'amélioration de la gestion des risques uploads/Management/ audit-fiscal.pdf