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LA CONCEPTION DES SYSTÈMES DE CONTRÔLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUD

LA CONCEPTION DES SYSTÈMES DE CONTRÔLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE Christophe Germain Audencia Nantes. Ecole de Management, 8, route de la jonelière, BP 31 222, 44 312 NANTES cedex 3 Membre du Centre de Recherches en Contrôle et Comptabilité Internationale (CRECCI) de l’Université de Bordeaux IV Tél : (33)2 40 37 34 34 Fax : (33)2 40 37 34 07 E-mail : cgermain@audencia.com Résumé : L’actualité des système de mesure de la performance est étroitement liée au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourd’hui d’assurer certains rôles qui leur revenaient jusqu’alors. Or curieusement, on constate à la fois que les systèmes de mesure de la performance se développent dans les entreprises et que le budget, pourtant critiqué, est toujours autant sollicité. L’article s’intéresse donc aux interactions entre les deux outils et aux facteurs qui les influencent. Il montre, à partir des résultats d’une recherche- action, qu’une évolution des budgets est nécessaire pour que les systèmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. Mots clés : budgets, systèmes de mesure de la performance, facteurs de contingence, systèmes de contrôle de gestion. Abstract : In theory, performance measurement systems have been developed, over the past few years, to take on the roles that budgets were no longer able to assume. But, although it is more and more critized in the literature the budget remains margely used. These contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. Based on an action-research, this paper analyzes the interactions between budgets and performance measurement systems and the contingency factors which influence them. The results show that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. Key words : budgets, performance measurement systems, contingency factors, management control systems. 1 LA CONCEPTION DES SYSTÈMES DE CONTRÔLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE Résumé : L’actualité des système de mesure de la performance est étroitement liée au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourd’hui d’assurer certains rôles qui leur revenaient jusqu’alors. Or curieusement, on constate à la fois que les systèmes de mesure de la performance se développent dans les entreprises et que le budget, pourtant critiqué, est toujours autant sollicité. L’article s’intéresse donc aux interactions entre les deux outils et aux facteurs qui les influencent. Il montre, à partir des résultats d’une recherche- action, qu’une évolution des budgets est nécessaire pour que les systèmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. Mots clés : budgets, systèmes de mesure de la performance, facteurs de contingence, systèmes de contrôle de gestion. Abstract : In theory, performance measurement systems have been developed, over the past few years, to take on the roles that budgets were no longer able to assume. But, although it is more and more critized in the literature the budget remains margely used. These contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. Based on an action-research, this paper analyzes the interactions between budgets and performance measurement systems and the contingency factors which influence them. The results show that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. Key words : budgets, performance measurement systems, contingency factors, management control systems. 2 La nécessaire évolution du contrôle de gestion a largement été évoquée ces vingt dernières années au regard de la transformation de l’environnement des entreprises. La remise en cause des hypothèses du modèle traditionnel du contrôle de gestion (Bouquin, 1994) s’est traduite au plan des outils par l’émergence des systèmes de mesure de la performance et la mise à jour des limites de la technique budgétaire. Les deux phénomènes sont liés, car l’intérêt porté aux outils tels que le tableau de bord ou le balanced scorecard trouve en partie son origine dans les critiques adressées aux budgets (Chiapello et Delmond, 1994). Les praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd’hui que la technique budgétaire ne semble plus en mesure d’assurer un certain nombre de rôles dévolus désormais aux systèmes de mesure de la performance. Malgré tout, on constate que les entreprises utilisent toujours autant l’outil budgétaire (Jordan, 1998, Ekholm et Wallin, 2000, Gignon-Marconnet, 2003) alors que dans le même temps les systèmes de mesure de la performance se développent dans les entreprises (Bescos et Cauvin, 2004). Le constat interpelle du point de vue de la cohérence des rôles de ces deux outils. Les systèmes de mesure de la performance se substituent-ils aux budgets pour assurer les fonctions que ces derniers ne peuvent plus assumer ? Si tel n’est pas le cas, quel rôle attribue- t-on aux systèmes de mesure de la performance ?, N’y a-t-il pas de redondances dans les fonctionnalités attribuées aux deux outils ? Quels sont les déterminants de la répartition des rôles entre les deux instruments ?. Toutes ces questions se rapportent à la problématique théorique de la conception des systèmes de contrôle de gestion et de l’interactivité entre leurs composantes (Otley, 1980 ; Flamholtz, 1983 ; Emmanuel et al., 1985). La recherche poursuit deux objectifs (figure 1) . Le premier est d’analyser les interrelations entre les systèmes de mesure de la performance et les budgets de façon à évaluer dans quelle mesure l’implantation des premiers peut entraîner ou non une évolution des rôles des seconds. L’autre objectif consiste à identifier les facteurs explicatifs des liens mis à jour. La problématique et la cadre conceptuel de la recherche sont exposés dans une première partie. Suit une présentation de la méthode structurée autour d’une démarche de recherche – action. Les résultats sont analysés dans une troisième partie. Figure 1. Le cadre de la recherche 3 BUDGETS SYSTEMES de MESURE de la PERFORMANCE ? objectif 1 FACTEURS de CONTINGENCE ? objectif 2 1. La problématique de la recherche 1.1. La conception des systèmes de contrôle de gestion Le contrôle qui peut être défini comme « le processus par lequel un élément (une personne, un groupe, une machine, une institution, une norme) affecte intentionnellement les actions d’un autre élément » (Hofstede, 1967) comporte plusieurs modalités d’exercice comme l’illustrent les nombreuses typologies qui le caractérisent (Chiapello, 1996). La problématique des relations entre les différents modes de contrôle qui coexistent dans une organisation est un thème central de la littérature relative au contrôle (Otley, 1980 ; Emmanuel et al., 1985 ; Burlaud, 2000). Cette problématique se pose à l’échelle du contrôle organisationnel en terme d’interaction entre les éléments de contrôle formel et les processus de contrôle informel (Bouquin, 2001), mais également pour le contrôle de gestion (Flamholtz, 1983 ; de Montgolfier, 1993). Dans ce dernier cas, la difficulté consiste à définir les rôles respectifs des outils en tenant compte des complémentarités et des différences de chacun de façon à ce que le système soit cohérent dans son ensemble. L’existence de liens entre les outils fait que la transformation de l’un d’eux ou l’introduction d’un nouveau influence nécessairement les autres. Lorsque cela se produit, plusieurs schémas peuvent être envisagés quant à la manière dont les différents éléments du système évoluent les uns par rapport aux autres. Cette problématique est particulièrement d’actualité pour ce qui concerne les relations entre les budgets et les systèmes de mesure de la performance. En effet, l’évolution récente la plus marquante des systèmes de contrôle de gestion est très certainement le développement des outils de type tableaux de bord ou balanced scorecard au moment où les budgets sont remis en cause. 1.2. Limites de la technique budgétaire et développement des systèmes de mesure de la performance Le budget, qui dans la conception classique du contrôle de gestion correspond à « l’expression comptable et financière des plans d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation des plans opérationnels » (Bouquin, 2001), a été très critiqué ces dernières années. Dès 1994 par exemple en France, la DFCG (l’Association des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion) sur la base d’une enquête réalisée avec le cabinet KPMG, s’interrogeait sur les insuffisances de l’outil (DFCG, 1994). Quasiment dans le même temps, le CAM-I organisait une vaste réflexion à l’échelle internationale pour trouver les moyens de dépasser l’approche budgétaire traditionnelle et formulait des propositions résumées dans une approche intitulé « Beyond Budgeting (Au-delà du budget) ». En synthèse, il est reproché au budget de ne plus pouvoir répondre aujourd’hui aux attentes des entreprises confrontées à un environnement complexe et incertain. A la critique déjà ancienne et récurrente dénonçant la lourdeur, la complexité, la longueur du processus budgétaire (Schmidt, 1992 ; Jordan, 1998 ; Hope et Fraser, 1999), sont venus s’ajouter 4 d’autres contestations liées cette fois-ci aux fonctions mêmes du budget (Gervais et Thénet, 1998 ; Hope et Fraser, 2000 ; Jensen, 2001). Ces critiques sont résumées dans le tableau 1. Tableau 1. Les principaux rôles du budget et leurs critiques PRINCIPAUX ROLES CRITIQUES 1. Prévision et gestion des équilibres financiers uploads/Management/8conception-systemes-cdg-relations-budget-systeme-meusre-perf.pdf