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1 Chambre belge des comptables et experts- comptables de la province de Liège P

1 Chambre belge des comptables et experts- comptables de la province de Liège PLANIFICATION FISCALE Cursus expert-comptable / conseil fiscal Notes de cours 2021-2022 Professeur : Christophe LEMAIRE 2 Table des matières CHAPITRE PREMIER : DEFINITION DE L'IMPOT ET DISTINCTIONS I. DEFINITION ................................................................................................................................ 7 II. ELEMENTS CONSTITUTIFS DE L’IMPOT ........................................................................... 8 II.1. L’ASSIETTE ........................................................................................................................... 8 II.2. LE FAIT GENERATEUR ....................................................................................................... 8 II.3. LE REDEVABLE ................................................................................................................... 8 II.4. LE MONTANT ....................................................................................................................... 9 II.4.1. Montant absolu ou proportionnel ......................................................................................... 9 II.4.2. Base imposable ............................................................................................................... 9 II.4.3. Taux fixe ou progressif ................................................................................................. 10 II.5. CREDIT D’IMPOT ............................................................................................................... 10 III. CLASSIFICATIONS .................................................................................................................. 11 III.1. IMPOT SUR LE REVENU / IMPOT SUR LA FORTUNE / IMPOT SUR LA DEPENSE 11 III.2. IMPOT REEL / IMPOT PERSONNEL ................................................................................ 11 III.3. IMPOT DIRECT / IMPOT INDIRECT ................................................................................ 12 CHAPITRE SECOND : PRINCIPES GENERAUX I. PRINCIPES CONSTITUTIONNELS ....................................................................................... 13 I.1. INTRODUCTION ................................................................................................................. 13 I.2. PRINCIPE DE LEGALITE ................................................................................................... 13 I.3. PRINCIPE D’ANNUALITÉ DE L’IMPOT .......................................................................... 15 I.4. PRINCIPE D’ÉGALITÉ DEVANT L’IMPOT ..................................................................... 15 A. Cotisation de 200 % à l’IPM (portée à 300 % en 1994)................................................... 16 B. Principe d’attraction ......................................................................................................... 18 II. PRINCIPES GENERAUX QUI DECOULENT DE LA NATURE DU DROIT FISCAL ... 19 II.1. MATIERE D’ORDRE PUBLIC ........................................................................................... 19 II.2. PRINCIPE DE TERRITORIALITE ...................................................................................... 20 II.3. PRINCIPE DE STRICTE INTERPRETATION DU DROIT FISCAL ................................ 21 A. Interdiction d’interprétation par analogie - stricte interprétation ................................... 21 B. In dubio contra fiscum ...................................................................................................... 23 II.4. PRINCIPE DU NON BIS IN IDEM ....................................................................................... 24 III. AUTRES PRINCIPES GENERAUX ........................................................................................ 25 III.1. PRINCIPE D’AUTONOMIE RELATIVE DU DROIT FISCAL ......................................... 25 III.2. PRINCIPE DE PRIMAUTE DU DROIT COMPTABLE ..................................................... 26 III.3. PRINCIPE DE BONNE ADMINISTRATION ..................................................................... 27 3 CHAPITRE TROISIEME : LE LIBRE CHOIX DE LA VOIE LA MOINS IMPOSEE I. FONDEMENTS ET PORTEE DU PRINCIPE ........................................................................ 29 II. LIMITES AU CHOIX DE LA VOIE LA MOINS IMPOSEE ................................................ 30 II.1. SIMULATION ...................................................................................................................... 30 II.1.1. Principe ......................................................................................................................... 30 II.1.2. Types de simulation ...................................................................................................... 30 II.1.3. Principe du fisc tiers ...................................................................................................... 31 II.2. VIOLATION D’UNE REGLE D’ORDRE PUBLIC ............................................................ 32 II.3. LIMITATION DES FRAIS DEDUCTIBLES PAR REFERENCE A L’OBJET SOCIAL .. 33 II.3.1. Position primitive de la Cour de Cassation ................................................................... 33 II.3.2. Validation par la Cour constitutionnelle ....................................................................... 35 II.3.3. Revirement de la jurisprudence de la Cour de cassation ............................................... 37 II.3.4. L’exigence de finalité libellée à l’article 49 du CIR/92 ................................................ 38 II.4. LIMITATIONS PONCTUELLES DU CHOIX DE LA VOIE LA MOINS IMPOSEE ....... 38 II.5. REQUALIFICATION (article 344, § 1er du CIR/92) ............................................................ 39 CHAPITRE QUATRIEME : LA REQUALIFICATION I. REGIME APPLICABLE JUSQU'A L’EXERCICE D’IMPOSITION 2012 ........................ 40 I.1. TEXTE LEGAL .................................................................................................................... 40 I.2. CONDITIONS D’APPLICATION ....................................................................................... 40 I.2.1. Acte ou actes distincts réalisant une même opération ................................................... 40 I.2.2. Respect des effets juridiques des actes posés ................................................................ 41 I.2.3. But d’éviter l’impôt ....................................................................................................... 42 I.2.4. Absence de besoins légitimes d’ordre économique ou financier .................................. 43 II. REGIME APPLICABLE A PARTIR DE L’EXERCICE D’IMPOSITION 2013 ................ 43 II.1. TEXTE LEGAL .................................................................................................................... 43 II.2. CONDITIONS D’APPLICATION DU NOUVEAU TEXTE .............................................. 44 II.2.1. Abus de droit fiscal ....................................................................................................... 44 II.2.2. Absence de motifs non-fiscaux ..................................................................................... 45 II.2.3. Acte isolé ou un ensemble d’actes ................................................................................ 47 II.3. ENTREE EN VIGUEUR ...................................................................................................... 47 III. EFFETS DE LA REQUALIFICATION ................................................................................... 47 IV. REQUALIFICATION ET FRAUDE FISCALE ...................................................................... 48 4 CHAPITRE CINQUIEME : ETUDE DE CAS PRATIQUES I. LES PLUS-VALUES INTERNES ............................................................................................. 49 I.1. INTRODUCTION ................................................................................................................. 49 I.2. CARACTERISTIQUES ET AVANTAGES ......................................................................... 49 I.3. SITUATION ANTERIEURE A LA LOI DU 11 DECEMBRE 2008................................... 51 I.3.1. L’article 90, 1° comme fondement de la taxation des plus-values internes .................. 51 I.3.2. Jurisprudence ................................................................................................................ 52 I.3.3. L’intervention du Service des Décisions Anticipées .................................................... 54 I.3.4. L’arrêt de la Cour de Cassation du 30 novembre 2006 ................................................. 55 I.4. LA LOI DU 11 DECEMBRE 2008 ....................................................................................... 56 I.5. APPORT – REDUCTION DE CAPITAL ET ABUS DE DROIT ........................................ 57 I.6. LA LOI-PROGRAMME DU 25 DECEMBRE 2016 ............................................................ 59 II. LA SOUS-LOCATION IMMOBILIERE ................................................................................. 59 II.1. PRINCIPES ........................................................................................................................... 59 II.2. LA SOUS-LOCATION COMME INSTRUMENT DE PLANIFICATION ........................ 61 II.3. POSSIBILITES DE RECTIFICATION ................................................................................ 62 II.3.1. Simulation ..................................................................................................................... 62 II.3.2. Article 344, § 1er du CIR/92 .......................................................................................... 63 III. REQUALIFICATION D’INTERETS EN DIVIDENDES ...................................................... 64 III.1. TEXTE LEGAL .................................................................................................................... 64 III.2. LES RAISONS D’UNE PRÉFÉRENCE AFFICHÉE POUR LE CAPITAL À RISQUE .... 65 III.3. CREANCIERS VISES .......................................................................................................... 66 III.3.1. Principe ..................................................................................................................... 66 III.3.2. Exceptions ................................................................................................................. 67 III.4. NATURE DES AVANCES SUJETTES A REQUALIFICATION ...................................... 69 III.4.1. Principe ..................................................................................................................... 69 III.4.2. Jurisprudence de fond antérieure à 2006 ................................................................... 70 III.4.3. Les intérêts de compte courant – l’origine du doute ................................................. 70 III.4.4. La tentative administrative de consécration de l’interprétation large ....................... 71 III.4.5. Les arrêts du 4 septembre 2009 : un parfum de démenti .......................................... 73 III.4.6. Incidence pratique ..................................................................................................... 74 III.4.7.Retour à l’ancienne définition de l’avance – loi du 25 décembre 2017 ............................. 74 III.5. LIMITES ............................................................................................................................... 75 III.5.1. Taux du marché ......................................................................................................... 75 III.5.2. Capital emprunté ....................................................................................................... 75 III.5.3. Double limitation cumulative .................................................................................... 76 III.6. INCIDENCES D’UNE REQUALIFICATION ..................................................................... 77 5 IV. REQUALIFICATION DE LOYERS EN REMUNERATIONS DE DIRIGEANT .............. 77 IV.1. BASE LEGALE .................................................................................................................... 77 IV.2. RATIO LEGIS....................................................................................................................... 78 IV.3. LIMITE ................................................................................................................................. 79 IV.4. CONDITIONS D’APPLICATION ....................................................................................... 79 IV.4.1. Immeuble bâti ........................................................................................................... 79 IV.4.2. Dirigeant de première catégorie ................................................................................ 80 IV.4.3. Location immobilière ................................................................................................ 80 IV.4.4. Société locataire ........................................................................................................ 81 IV.4.5. Jouissance des revenus .............................................................................................. 81 IV.4.6. Revenus de la sous-location ...................................................................................... 82 IV.5. FRAIS PROFESSIONNELS ................................................................................................. 82 IV.6. PRECOMPTE PROFESSIONNEL ....................................................................................... 83 V. REDUCTION – AUGMENTATION DE CAPITAL SOCIAL ............................................... 84 V.1. PRESENTATION DU MECANISME .................................................................................. 84 V.2. POSSIBILITES DE RECTIFICATION ................................................................................ 84 V.3. LA LOI-PROGRAMME DU 25 DECEMBRE 2017 ............................................................ 85 VI. LES SOCIETES DE MANAGEMENT .................................................................................... 86 VI.1. INTRODUCTION ................................................................................................................. 86 VI.2. DROIT DES SOCIETES – REPRESENTANT PERMANENT ........................................... 86 VI.3. DROIT FISCAL .................................................................................................................... 87 VI.3.1. Taux de taxation ........................................................................................................ 87 VI.3.2. Transfert de flux de revenus vers le dirigeant « final » ............................................. 87 VI.3.3. Société de management et société holding – capacité accrue de remboursement ..... 88 VI.3.4. T.V.A. ....................................................................................................................... 89 VI.4.1. Rejet de déduction des « management fees » ............................................................ 90 VI.4.2. Perte du taux réduit ................................................................................................... 91 CHAPITRE SIXIEME : STRUCTURE DES ADMINISTRATIONS FISCALES FEDERALES EN BELGIQUE I. INTRODUCTION ....................................................................................................................... 93 II. ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE ....................................................... 95 II.1. PRESENTATION GENERALE ........................................................................................... 95 II.2. ADMINISTRATION PARTICULIERS ............................................................................... 95 II.3. ADMINISTRATION PME ................................................................................................... 95 II.4. ADMININISTRATION GRANDES ENTREPRISES.......................................................... 96 II.4.1. Principes ........................................................................................................................ 96 II.4.2. Critère « taille » pour les sociétés ................................................................................. 96 6 II.4.3. Critère « secteur financier » .......................................................................................... 97 II.4.4. Critère « secteurs d'activités spécifiques » .................................................................... 97 II.4.5. Critère « groupe d’entreprises » .................................................................................... 97 II.4.6. Critère « unité TVA » .................................................................................................... 98 III. ADMINISTRATION GÉNÉRALE DE LA PERCEPTION ET DU RECOUVREMENT .. 98 IV. ADMINISTRATION GENERALE DE L’INSPECTION SPECIALE DES IMPOTS ........ 99 V. ADMINISTRATION GENERALE DES DOUANES ET ACCISES ..................................... 99 VI. ADMINISTRATION GENERALE DE LA DOCUMENTATION PATRIMONIALE ..... 100 VI.1. PRESENTATION GENERALE ......................................................................................... 100 VI.2. L'ADMINISTRATION MESURES ET EVALUATIONS ................................................. 100 VI.3. L'ADMINISTRATION SECURITE JURIDIQUE ............................................................. 101 VI.4. L'ADMINISTRATION SERVICES PATRIMONIAUX .................................................... 101 VI.5. L'ADMINISTRATION COLLECTE ET ECHANGE D’INFORMATIONS ..................... 102 VII. LES SERVICES AUTONOMES ............................................................................................. 102 VII.1. LE SERVICE DE CONCILIATION FISCALE.................................................................. 102 VII.2. LE SERVICE DES DECISIONS ANTICIPEES (SDA) ..................................................... 102 7 CHAPITRE PREMIER : DEFINITION DE L'IMPOT ET DISTINCTIONS I. DEFINITION « L'impôt constitue un prélèvement pratiqué par voie d'autorité par l'Etat, les provinces ou les communes (ou toute autre autorité publique), sur les ressources des personnes vivant sur leur territoire ou y possédant des intérêts, pour être affecté aux services d'utilité générale »1. La définition de l’impôt donnée supra permet d’en dégager les caractéristiques suivantes :  l'impôt est un prélèvement de nature patrimoniale à charge des personnes physiques et morales ;  il est pratiqué d'autorité (il est donc obligatoire) et relève de l'exercice par l'Etat de sa souveraineté ;  il est un des éléments permettant le financement des services d'utilité générale relevant des missions de l'Etat, sans affectation prédéfinie. La définition permet de fixer la frontière entre l'impôt et certains phénomènes connexes, mais néanmoins distincts : L'emprunt forcé : l'autorité publique contracte une obligation de remboursement, inexistante dans le cas de l'impôt2. La redevance : contrairement à l'impôt, elle rémunère en principe un service personnel et individualisé fourni par un pouvoir public à quelqu'un qui en a fait la demande. Exemples : ancienne redevance radio-télévision, horodateurs, droits d’emplacement sur un marché, péages routiers, redevance communale pour le raccordement à l'égout. La distinction entre impôt et redevance importe à plusieurs niveaux : celui des compétences (les compétences fiscales de nombre d’autorités publiques sont strictement limitées), de la procédure à respecter et des principes constitutionnels applicables à l’impôt. Les contraintes entourant l’instauration de redevances sont bien moins rigoureuses. La tentation est donc grande, pour certains pouvoirs publics, de présenter sous l’étiquette de « redevance » des prélèvements en réalité constitutifs d’impôts. Les cotisations parafiscales : ne financent pas le budget de l'Etat mais contribuent au financement de budgets autonomes, soustraits aux règles classiques du droit budgétaire. Exemple : les cotisations uploads/Finance/ intro-droit-fiscal-cbcec.pdf