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Impôt sur les sociétés 426 Pas de « clauses de sauvegarde » en cas de dispositi

Impôt sur les sociétés 426 Pas de « clauses de sauvegarde » en cas de dispositif luttant contre l’optimisation fiscale Dès lors qu’il poursuit un objectif de lutte contre l’opti- misation fiscale, le régime de report de déduction des pertes prévu à l’article 219, I, a septies du CGI n’institue pas une présomption de fraude ou d’évasion fiscale dont la conformité à la constitution serait subordonnée à la possibilité pour le contribuable de prouver que l’opéra- tion n’a pas un but exclusivement fiscal. Tout en précisant les cas d’application de la jurisprudence sur les « clauses de sauvegarde », le Conseil d’État semble aligner sa jurisprudence sur celle du Conseil Constitutionnel. CE, 9e et 10e ch., 30 mai 2018, n° 412964, Sté HighCo, concl. É. Bokdam- Tognetti, note S. Espasa-Mattei, J.-Ph. Renaudin, N. Dragutini Mentionné aux tables du recueil Lebon Décisions antérieures : CAA Marseille, 1er juin 2017, n° 15MA04108 ; TA Marseille, 16 juin 2015, n° 1305190 1. Il résulte des dispositions de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958portantloiorganiquesurleConseilconstitutionnelque,lorsquelemoyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé à l’occasion d’une instance devant le Conseil d’État, le Conseil constitutionnel est saisi de cette question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et qu’elle soit nouvelle ou présente un caractère sérieux. 2. En vertu du a septies du I de l’article 219 du CGI, dans sa rédaction issue de l’article 13 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 : « Lorsqu’il existe des liens de dépendance entre l’entreprise cédante et l’entreprise ces- sionnaire au sens du 12 de l’article 39, l’imposition des plus-values et moins- values de cession de titres de participation définis au dix-huitième alinéa du 5° du 1 de l’article 39, autres que ceux mentionnés au a sexies-0 bis du présent article, et détenus depuis moins de deux ans, intervient à la première des dates suivantes : a) La date à laquelle l’entreprise cédante cesse d’être soumise à l’impôt sur les sociétés ou est absorbée par une entreprise qui, à l’issue de l’absorption, n’est pas liée à l’entreprise détenant les titres cédés ; b) La date à laquelle les titres cédés cessent d’être détenus par une entreprise liée à l’entre- prisecédante,àl’exceptionducasoùlasociétédontlestitresontétécédésaété absorbée par une autre entreprise liée ou qui le devient à cette occasion et pour toute la période où elle demeure liée ; c) La date correspondant à l’expiration d’un délai de deux ans, décompté à partir du jour où l’entreprise cédante a acquis les titres. L’imposition est établie au nom de l’entreprise cédante ou, en cas d’absorption dans des conditions autres que celles mentionnées au a, de l’entreprise absorbante, selon le régime de plus-value ou moins-value qui aurait été applicable si l’entreprise avait cédé les titres à cette date et, le cas échéant, les avait détenus depuis la date d’acquisition par l’entreprise absorbée. Toute- fois, le présent a septies ne s’applique aux plus-values que si l’entreprise joint à sadéclarationderésultatautitredechaqueexerciceconcernéunétatconforme au modèle fourni par l’administration, faisant apparaître les éléments néces- saires au calcul des plus-values et ceux relatifs à l’identification de l’entreprise qui détient les titres, explicitant les liens de dépendance qui les unissent. ». 3. En premier lieu, la société requérante soutient que les dispositions contes- tées portent atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques en ne ménageant pas la possibilité pour le contribuable d’apporter la preuve que la cession de titres de participation qu’il détient depuis moins de deux ans, à l’occasion de laquelle est constatée une moins-value, ne poursuit pas un but exclusivement fiscal. 4. Il résulte des travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2010 que les dispositions du a septies du I de l’article 219 du CGI ont pour objet de faire obstacle à une pratique d’optimisation fiscale consistant à céder à une filiale ou à une société sœur, dans les deux années de leur acquisition, des titres de participationayantnormalementvocationàêtredétenussurlelongterme,afin de constater des moins-values à court terme déductibles des résultats impo- sables à l’impôt sur les sociétés. À cette fin, elles soumettent au régime des plus-values et moins-values à long terme l’ensemble des cessions réalisées entre des sociétés liées, y compris celles qui interviennent dans un délai de deux ans après l’acquisition des titres, sous réserve de la survenance des événements mentionnés au a et au b de cet article. En adoptant les disposi- tions contestées, qui ne peuvent être regardées comme instituant une pré- somption de fraude ou d’évasion fiscale, le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi dès lors que la cession, dans les deux ans de leur acquisition, de titres de participation ayant subi une dépréciationétaiteffectivementsusceptibledecaractériserunepratiqued’op- timisation fiscale au sein des groupes de sociétés. Par suite, le grief tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques ne pré- sente pas un caractère sérieux. 5. En second lieu, la société requérante soutient que les dispositions contes- tées méconnaissent la liberté d’établissement garantie par l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ainsi que les objectifs de la directive n° 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le ré- gime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membresdifférentsetqu’ellesnepeuventdèslorsêtrelégalementappliquées aux opérations de fusion-absorption entre des sociétés d’États membres dif- férents, tandis qu’elles resteraient applicables aux opérations de fusion- absorptionentresociétésétabliesenFrance.Ellefaitvaloirqu’ilenrésulteune différencedetraitementcontraireauxprincipesd’égalitédevantlaloietdevant les charges publiques. 6. Lorsqu’est invoquée, à l’appui d’une question prioritaire de constitutionna- lité, l’incompatibilité d’une disposition législative avec le droit de l’Union euro- péenne, dont il résulterait une discrimination à rebours contraire aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, il appartient au juge, pour apprécier le caractère sérieux de la question soulevée, d’examiner la compatibilité de la disposition nationale contestée avec celles du droit de l’Union européenne. 7. D’une part, si les dispositions contestées instituent une différence de traitement entre les cessions de titres de participation détenus depuis moins de deux ans intervenant entre des sociétés liées et celles qui interviennent entre des sociétés non liées, elles ne constituent pas une entrave à la liberté d’établissement protégée par l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne en l’absence de toute différence de traitement entre les Fiscalité des entreprises 426 REVUE DE DROIT FISCAL N° 42-43. 18 OCTOBRE 2018 - © LEXISNEXIS SA 1 opérations conclues entre sociétés françaises et les opérations conclues entre sociétés d’États membres différents. 8. D’autre part, aux termes de l’article 8 de la directive du 19 octobre 2009 : « L’attribution, à l’occasion d’une fusion (...), de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société appor- teuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé ». Les dispositions contestées du a septies du I de l’article 219 du CGI n’ont en tout état de cause ni pour objet, ni pour effet d’entraîner l’imposition des plus-values constatées lors d’une fusion entre deux sociétés liées. Par suite, les dispositions contes- tées ne méconnaissent pas les objectifs de l’article 8 de la directive du 19 octobre 2009 doit être écarté. 9. Enfin, si le 1 de l’article 15 de la directive du 19 octobre 2009 dispose que « Un État membre peut refuser d’appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d’en retirer le bénéfice lorsqu’une des opérations visées à l’article 1er : a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraudeoul’évasionfiscale(...) »,lesdispositionscontestéesn’ontnipourobjet, ni pour effet de refuser le bénéfice des dispositions de la directive. Par suite, elles ne méconnaissent pas les objectifs de l’article 15 de la directive du 19 octobre 2009. 10. Il résulte de ce qui précède que les dispositions contestées, qui ne sont pas incompatibles avec les dispositions invoquées du droit de l’Union euro- péenne, s’appliquent de la même façon aux opérations entre sociétés fran- çaises et aux opérations conclues entre sociétés d’États membres différents. Par suite, le grief tiré de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ne présente pas un caractère sérieux. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la question de constitutionnalité invoquée, qui n’est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Dès lors, il n’y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel. CONCLUSIONS 1. Faits et procédure 1 – Dans le cadre d’une réorganisation de son groupe, ayant conduit deux de ses filiales à en absorber deux autres, la société HighCo SA a reçu en échange, consécutivement à l’annulation des titres des sociétés absorbées, des titres des deux sociétés absorbantes et constaté, à cette occasion, deux moins-values à uploads/Finance/ rdf-clauses-de-sauvegarde.pdf