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1 Introduction aux conventions fiscales BRIAN J. ARNOLD* I. Introduction 1. Les

1 Introduction aux conventions fiscales BRIAN J. ARNOLD* I. Introduction 1. Les conventions fiscales représentent un aspect important des règles fiscales internationales de nombreux pays. On compte déjà plus de 3 000 conventions fiscales bilatérales, et leur nombre ne cesse d’augmenter. L’écrasante majorité de ces conventions est fortement inspirée du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement1 ( (Modèle de convention des Nations Unies) et du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’Organisation de coopération et de développement économiques 2 (OCDE) (Modèle de convention de l’OCDE). Ces modèles sont disponibles sur les sites Web de l’OCDE et de l’ONU et examinés plus en détail ci-après. 2. La présente étude, qui se veut une brève introduction aux aspects fondamentaux des conventions fiscales, porte avant tout sur des questions comme le type de conventions conclues en matière fiscale et la nature juridique, l’objet et l’interprétation des conventions, plutôt que sur leurs dispositions de fond. II. Nature juridique et effets des conventions fiscales 3. Les traités sont des accords conclus entre nations souveraines. L’article 2 de la Convention de Vienne sur le droit des traités3, qui s’applique à tous les traités, dispose: l’expression “traité” s’entend d’un accord international conclu par écrit entre États et régi par le droit international. 4. En matière fiscale, les traités sont souvent appelés «accords» ou «conventions», mais la dénomination utilisée importe peu (art. 2 de la Convention). 5. Les conventions fiscales bilatérales confèrent des droits et imposent des obligations aux deux États contractants, mais pas aux tiers, y compris les contribuables. Cela étant, elles sont de toute évidence destinées à bénéficier aux contribuables des États contractants. Qu’il en soit ainsi ou non dépend du droit interne de chaque État: dans certains États, les conventions sont d’application directe, ce qui signifie que les résidents peuvent s’en * Par Brian J. Arnold, Conseiller principal à la Fondation canadienne de fiscalité, Toronto (Canada). 1 Nations Unies, Département des affaires économiques et sociales, Modèle de Convention de Double Imposition des Nations Unies entre Pays Développés et Pays en Développement (New York: Nations Unies, 2011). 2 Organisation de coopération et de développement économiques, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Paris, OCDE, 2014. 3 Convention de Vienne sur le droit des traités, Vienne, 23 mai 1969. 2 prévaloir dès qu’elles sont conclues; dans d’autres, un certain nombre de formalités doivent tout d’abord être accomplies (par exemple, la transposition des dispositions en droit interne) avant que les résidents puissent en bénéficier. 6. L’article 26 de la Convention de Vienne dispose que les traités lient les parties et doivent être exécutés par elles de bonne foi. C’est le principe pacta sunt servanda. Si un pays ne respecte pas ses conventions fiscales, les autres pays risquent de n’avoir aucun intérêt à en conclure avec lui. 7. La plupart des conventions fiscales sont bilatérales. Les conventions fiscales multilatérales sont très peu nombreuses (on citera à cet égard la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale), mais l’élaboration d’un tel instrument est préconisée par des spécialistes depuis de nombreuses années et figure au nombre des actions prévues par le projet de l’OCDE relatif à l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices4, quoique la portée exacte d’un tel instrument reste encore à définir. 8. La réciprocité est un principe fondamental des conventions fiscales, sans toutefois que le sens de cette notion soit clairement défini. Les dispositions de la quasi-totalité des conventions fiscales bilatérales sont réciproques. Par exemple, si l’article 10 (dividendes) prévoit un taux maximum d’imposition des dividendes versés par une société résidente de l’État de la source à des actionnaires résidant dans l’autre État contractant, ce taux s’appliquera également aux deux États contractants. Cette obligation réciproque s’applique aux deux États, quel que soit l’importance des flux de dividendes entre ces États; en d’autres termes, l’article 10 (et les autres dispositions distributives du traité) s’applique de la même manière aux deux États, même lorsque la convention est conclue entre un pays développé et un pays en développement et que les sociétés résidant dans le pays en développement payent beaucoup plus de dividendes aux actionnaires résidant dans le pays développé que l’inverse. De même, les dispositions administratives des conventions fiscales (celles qui concernent, par exemple, l’échange de renseignements et l’assistance en matière de recouvrement des impôts), sont elles aussi censées être d’application réciproque. III. Types de traités conclus en matière fiscale 9. La présente étude traite des conventions fiscales, mais il existe plusieurs autres types de traités qui traitent de questions fiscales. Par exemple, il arrive que les pays qui prélèvent des droits de succession concluent des conventions pour éviter toute double imposition en la matière. En outre, de nombreux pays ont signé la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, qui traite de questions administratives comme l’échange d’informations, l’assistance en matière de recouvrement des impôts et le règlement des différends. Il existe par ailleurs de nombreux traités qui portent sur des questions autres que la fiscalité, mais n’en contiennent pas moins des dispositions fiscales. Il en est ainsi, par exemple, des conventions sur le transport aérien et 4 Organisation de coopération et de développement économiques, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Paris, 2013). 3 des traités sur le commerce et les investissements, comme l’accord régissant l’Organisation mondiale du commerce. Ces conventions prévoient fréquemment des exceptions visant à assurer que toute question fiscale sera exclusivement régie par la convention fiscale conclue entre les deux pays. 10. Un phénomène nouveau qui mérite d’être signalé est la multiplication des accords sur l’échange de renseignements fiscaux. Habituellement, ces accords sont conclus par des pays à forte imposition avec des pays à faible imposition (ou sans imposition) avec lesquels ils ne concluraient normalement pas de convention fiscale. En général, ces accords imposent aux pays à faible imposition (ou sans imposition) de communiquer des informations dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article 26 (échange de renseignements) des conventions modèles des Nations Unies et de l’OCDE. IV. Négociation des conventions fiscales 11. La négociation d’une convention fiscale 5 commence généralement par une première prise de contact entre les pays. Avant d’ouvrir des négociations, les pays prennent en considération tout un ensemble de facteurs, dont le plus important est le volume du commerce et des investissements avec tel ou tel pays. Une fois que les négociations s’ouvrent, les pays échangent leurs propres modèles (ou, s’ils n’en ont pas, leur dernière convention fiscale) et organisent une première réunion de négociation. En règle générale, il y aura deux rondes de négociation, une dans chaque pays. Au cours de la première ronde, les équipes de négociation se mettent d’accord sur un texte, habituellement la convention modèle des Nations Unies ou de l’OCDE, comme point de départ de leurs négociations. Une fois que les deux parties ont présenté leur régime fiscal, le texte est négocié article par article. Les parties du texte sur lesquelles les parties n’arrivent pas à s’accorder sont généralement placées entre crochets, pour être examinées à un stade ultérieur. Une fois que la formulation de la convention est arrêtée, les parties y apposent leurs initiales. Des dispositions sont alors prises pour que le traité soit signé par un représentant habilité (souvent un ambassadeur ou autre représentant de l’État). Après la signature, chaque État ratifie le traité en conformité avec ses propres procédures. En règle générale, le traité est conclu lorsque les pays échangent leurs instruments de ratification et il entre en vigueur conformément aux règles prévues par le traité (art. 29 (entrée en vigueur) du Modèle de Convention des Nations Unies). 12. La négociation d’une convention fiscale se fait donc en plusieurs étapes: signature, ratification, conclusion et entrée en vigueur, qui ont chacune une signification particulière et emportent des conséquences bien précises. 13. Une fois un traité adopté, il peut être modifié, même sur des points majeurs, pour autant que les États contractants y consentent. Il arrive souvent qu’une convention fiscale 5 On trouvera des informations plus détaillées dans le document Papers on Selected Topics in Negotiation of Tax Treaties for Developing Countries, disponible à l’adresse www.un.org/esa/ffd/documents/Papers_TTN.pdf. 4 soit amendée par voie d’un avenant. En droit international, un avenant est tout simplement un type de traité et doit donc, comme décrit plus haut, être ratifié en conformité avec les règles applicables aux traités avant d’entrer en vigueur. 14. Le droit fiscal des États doit faire l’objet de fréquentes modifications et interprétations pour s’adapter à l’évolution des circonstances. Il en va de même des conventions fiscales. La théorie veut que la façon appropriée de modifier une disposition conventionnelle caduque soit de procéder par voie d’amendement négocié entre les parties, mais, dans la pratique, la négociation d’un amendement est souvent extrêmement lente et difficile, et il n’est pas rare que la négociation d’un avenant prenne autant de temps que celle d’un traité. Il arrive souvent que lorsqu’un aspect d’un traité est renégocié, d’autres doivent l’être également. uploads/Geographie/ tt-introduction-fr.pdf