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AVERTISSEMENT Ce document est le fruit d'un long travail approuvé par le jury de soutenance et mis à disposition de l'ensemble de la communauté universitaire élargie. Il est soumis à la propriété intellectuelle de l'auteur. Ceci implique une obligation de citation et de référencement lors de l’utilisation de ce document. D'autre part, toute contrefaçon, plagiat, reproduction illicite encourt une poursuite pénale. Contact : ddoc-theses-contact@univ-lorraine.fr LIENS Code de la Propriété Intellectuelle. articles L 122. 4 Code de la Propriété Intellectuelle. articles L 335.2- L 335.10 http://www.cfcopies.com/V2/leg/leg_droi.php http://www.culture.gouv.fr/culture/infos-pratiques/droits/protection.htm  Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion THESE Pour obtenir le grade de DOCTEUR DE L’UNIVERSITE NANCY 2 (NANCY – UNIVERSITE) Discipline : Droit privé Présentée et soutenue publiquement Par JONATHAN BURGER Le 25 janvier 2011 Titre : LES DELITS PENAUX FISCAUX : UNE MISE EN PERSPECTIVE DES DROITS FRANÇAIS, LUXEMBOURGEOIS ET INTERNATIONAUX _____ Directeur de thèse : Monsieur Frédéric STASIAK, Professeur à l’Université NANCY 2 (NANCY - UNIVERSITE) ______ JURY Monsieur Frédéric STASIAK, Professeur à l’Université NANCY 2 Monsieur Alexander RUSTProfesseur à l’Université de Luxembourg, rapporteur Monsieur Marc SEGONDS, Professeur à l'Université de TOULOUSE 1 CAPITOLE, rapporteur Monsieur Guy DE MUYSER, Maréchal honoraire de la Cour du Grand-Duc de LUXEMBOURG Monsieur Michel GUILLUY, international tax partner PricewaterhouseCoopers LUXEMBOURG Maître Patrick LUXEMBOURGER, Avocat à la Cour au barreau de LUXEMBOURG 2  L’Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion de l’Université Nancy 2 (Nancy-Université) n’entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans les thèses, ces opinions devront être considérées comme propres à leurs auteurs. 3  A mon Père, A ma Mère, A mes Frères et Sœurs 4  REMERCIEMENTS Mes premiers remerciements vont à Monsieur le Professeur Frédéric STASIAK pour son soutien constant durant ces années de préparation à cette thèse. Sous sa direction et grâce à ses remarques et observations très précieuses, j’ai pu mener à bien cette recherche complexe. Mes remerciements vont également aux membres de mon jury, à Monsieur Alexander RUSTProfesseur à l’Université de LUXEMBOURG, Monsieur Marc SEGONDS, Professeur à l'Université de TOULOUSE 1 CAPITOLE, Monsieur Guy de MUYSER, Maréchal honoraire de la Cour du Grand-Duc de LUXEMBOURG, Monsieur Michel GUILLUY, associé chez PricewaterhouseCoopers LUXEMBOURG, et Maître Patrick LUXEMBOURGER, Avocat à la Cour au barreau de LUXEMBOURG, pour le temps qu’ils ont consacré à l’examen de cette thèse. Ma gratitude se porte ensuite à Mademoiselle Charline GUILLE pour son soutien sans failles tout au long de ces années de travail. Merci à tous mes amis pour les encouragements permanents et leurs conseils utiles. Merci surtout aux membres de ma famille pour leur soutien, en particulier à mon Père Guy, à ma Mère Armelle, à mes Frères Aurélien, Benjamin, Arthur, et à mes Sœurs Caroline et Diane. Que chacun d’entre eux trouve en ces termes l’expression de ma profonde reconnaissance. 5  SOMMAIRE INTRODUCTION……………………………………………………………………………..7 PREMIERE PARTIE : LA FRAUDE FISCALE EN DROIT FRANÇAIS ET L’ESCROQUERIE FISCALE EN DROIT LUXEMBOURGEOIS…….34 TITRE I : LES COMPORTEMENTS DELICTUEUX EN DROITS FRANÇAIS ET LUXEMBOURGEOIS………………………………………………………………40 CHAPITRE I : Présentation des délits pénaux fiscaux en France et au Luxembourg ……………………………………………………………..….41 CHAPITRE II : Les différences de conception France/Luxembourg….87 TITRE II : LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE ET DE L’ESCROQUERIE FISCALE EN DROITS FRANÇAIS ET LUXEMBOURGEOIS……………………………………………………………..114 CHAPITRE I : La procédure pénale et France et au Luxembourg…..115 CHAPITRE II : Les peines encourues pour fraude et escroquerie fiscale devant les juridictions nationales ………………………………………..159 DEUXIEME PARTIE : LA FRAUDE FISCALE DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL……………………………………………………………………..187 TITRE I : LES COMPORTEMENTS DU FRAUDEUR FISCAL INTERNATIONAL…………………………………………………………………192 CHAPITRE I : L’approche de l’Union européenne et de l’OCDE…….194 CHAPITRE II : L’utilisation par les contribuables de sociétés à des fins d’évasion ou de fraude fiscales………………………………………….225 6  TITRE II : L’ENTRAIDE JUDICIAIRE INTERNATIONALE ET SES LIMITES EN MATIERE PENALE FISCALE ……………………………………………...259 CHAPITRE I : Le cadre conventionnel luxembourgeois en matière d’entraide judiciaire pénale……………………………………….....…...262 CHAPITRE II : Le secret bancaire luxembourgeois et l’entraide judiciaire internationale en matière pénale fiscale……………..……...290 CONCLUSION…………………………………………………………………………….324 BIBLIOGRAPHIE……………..……..........................................................................326 ANNEXES……………..…………………………………………………………………..344 TABLE DES MATIERES……………..……………………………………………….....360 INDEX……………..…………………………………………………………………..…...371 7  INTRODUCTION  « Je ne suis pas capable de vous dire aujourd’hui combien de centaines de milliers, peut-être de millions d’Euros nous allons récupérer, mais un sou est un sou et tout ce que nous allons récupérer sera pris ».   Christine LAGARDE Ministre de l’Economie, de l’Industrie et de l’Emploi de la République Française à l’issue de la signature du troisième avenant à la convention de lutte contre la double imposition entre la France et le Luxembourg le 3 juin 2009. www.lefigaro.fr, article du 3 juin 2009 8  I - PREAMBULE De tous les délinquants, celui qui fraude le fisc est certainement celui qui bénéficie de la plus grande mansuétude de l’opinion publique. La littérature, le cinéma, la télévision ne se sont pas privés de le représenter sous des traits sympathiques et astucieux, confrontés à des vérificateurs et des contrôleurs acariâtres, inquisiteurs et tatillons. Pourtant la fraude fiscale serait un des délits financiers qui, économiquement, ferait le plus de victimes. Elle diminue les ressources étatiques disponibles nécessaires au financement des services publics et crée des distorsions de concurrence et des inégalités au détriment des contribuables soucieux de payer leur impôt rubis sur l’ongle. Les instruments de la technique fiscale présentent aujourd’hui un caractère mondial, qu’ils aient trait aux opérations d’assiette, à la liquidation, au contrôle ou au recouvrement. Cela tient à l’identité des problèmes à résoudre, au mimétisme, et parfois à une certaine volonté d’harmonisation. Toutefois, les données géographiques, historiques et sociologiques, les conceptions économiques divergentes, les moyens matériels et humains dont dispose l’administration fiscale, conduisent à l’apparition de nuances, parfois importantes, entre les législations fiscales des Etats. Il en est ainsi dans le domaine de la répression des infractions fiscales. Dans tous les Etats de l’Union européenne se juxtaposent des systèmes de sanctions administratives et de sanctions judiciaires. En France, comme au Luxembourg constituent des infractions réprimées : le défaut de déclaration ou de présentation de documents que l’administration fiscale peut exiger, la déclaration tardive, le retard dans le paiement ou l’opposition au contrôle fiscal. Mais d’un pays à l’autre, ces infractions peuvent être définies de manière plus ou moins extensive. 9  Les comportements des contribuables ne rentreraient pas nécessairement dans les mêmes catégories juridiques et ne seraient pas sanctionnés des mêmes peines. La présente étude consiste en une mise en perspective des délits pénaux fiscaux en droits français, luxembourgeois et internationaux. La comparaison des droits nationaux français et luxembourgeois (Titre Premier) sera complétée d’un volet en droit international qui consistera à appréhender le phénomène de la fraude fiscale sous l’angle de l’entraide judiciaire internationale, et de son éventuelle limite internationale au Luxembourg : le secret bancaire (Titre Deuxième). Après l’analyse des droits positifs nationaux, il conviendra d’aborder la question de la procédure pénale applicable pour fraude fiscale et escroquerie fiscale devant les juridictions nationales, ainsi que les peines encourues devant les juridictions répressives françaises et luxembourgeoises en la matière. Face à l’internationalisation des flux, les comportements frauduleux des contribuables se sont complexifiés, structurés, dans certains cas organisés comme de véritables usines de l’escroquerie fiscale internationale. Le deuxième volet de notre étude sera ainsi consacré à l’analyse de la fraude fiscale internationale et à l’entraide judiciaire pénale en matière d’infractions fiscales. Après avoir passé en revue les approches de l’Union européenne puis de l’OCDE sur le sujet, nous nous intéresserons aux instruments juridiques d’entraide judiciaire internationale en matière de fraude fiscale. La question de la poursuite d’un fraudeur fiscal international ne pourra être abordée sans dresser les contours, dans le cadre d’une étude franco-luxembourgeoise, des limites de l’entraide judiciaire face au secret bancaire luxembourgeois. Autrement dit : quels seraient les comportements des fraudeurs fiscaux (résidents français) qui tomberaient dans le champ d’application d’une possible entraide judiciaire de la part des autorités pénales luxembourgeoises, en dépit du secret bancaire luxembourgeois ? 10  II – LES CONCEPTS D’EVASION FISCALE, DE FRAUDE FISCALE ET D’ESCROQUERIE La frontière qui sépare la fraude de l’évasion fiscale est difficile à tracer. On aimerait pourtant opposer clairement ce qui serait considéré comme illégal et punissable d’une peine d’amende ou d’emprisonnement, de ce qui est légal. D’un côté la fraude, contraire à la législation fiscale en vigueur, de l’autre l’évasion fiscale ou l’optimisation fiscale, symbole d’une utilisation habile des textes. La diversité des situations de fait ou de droit n’a pas permis d’établir une telle règle précise et invariable. Cette frontière entre fraude et évasion s’affaiblit au point de s’effacer quand des distinctions sont introduites entre les notions de fraude légale (définie dans le paragraphe II.2.1. ci dessous), de fraude illégale (ou fraude stricto-sensu), d’évasion licite et d’évasion illicite. La frontière entre la fraude fiscale et l’escroquerie n’est pas davantage évidente à délimiter. Une première comparaison sémantique de ces deux incriminations nous permettrait de penser que l’escroquerie en matière fiscale constituerait une fraude fiscale d’une envergure particulièrement importante, impliquant la mise en place des stratagèmes, de manœuvres élaborées pour échapper à l’impôt. Le législateur luxembourgeois a retenu l’incrimination d’« escroquerie fiscale » sous le paragraphe 396 alinéa 5 de uploads/Litterature/ delits-penaux-fiscaux.pdf