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141 LA TVA DANS LES ÉTABLISSEMENTS PUBLICS D’ENSEIGNEMENT SUPÉRIEUR ET DE RECHE

141 LA TVA DANS LES ÉTABLISSEMENTS PUBLICS D’ENSEIGNEMENT SUPÉRIEUR ET DE RECHERCHE © AGENCE DE MUTUALISATION DES UNIVERSITÉS ET ÉTABLISSEMENTS, 2004 FICHES DES CAS PARTICULIERS FICHE 2 LA TECHNIQUE DE LA LASM L a Livraison à soi-même (LASM) d’un bien est une technique propre à la TVA dont l’objet, ainsi que nous le verrons plus en détail ci-après, est de per- mettre une application uniforme des règles qui régissent cet impôt, quelle que soit la façon dont un assujetti entre en possession des biens affectés à son exploitation. Elle permet également de tenir compte d’une modification de l’utilisation d’un bien pro- fessionnel et d’en tirer les conséquences au regard du droit à déduction. Les établissements d’enseignement supérieur et de recherche sont concernés par cette technique au titre de certaines de leurs opérations. Il est apparu néanmoins que les règles à mettre en œuvre en ce domaine sont sou- vent méconnues en pratique par les établissements. La présente fiche vise à remédier à cette situation en permettant aux personnes inté- ressées des établissements de comprendre les mécanismes de la LASM et ainsi de faire face à leurs obligations en la matière. 142 LA TVA DANS LES ÉTABLISSEMENTS PUBLICS D’ENSEIGNEMENT SUPÉRIEUR ET DE RECHERCHE © AGENCE DE MUTUALISATION DES UNIVERSITÉS ET ÉTABLISSEMENTS, 2004 FICHES DES CAS PARTICULIERS 1. PRÉCISIONS GÉNÉRALES 1.1 Définition de la LASM La livraison à soi-même est l’opération permettant à une personne d’obtenir un bien ou une prestation de services à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui appartenant et ce, qu’il soit fait appel ou non à des tiers pour tout ou partie de la réalisation de ce bien ou de cette prestation. Par exemple, une personne se livre à elle-même un immeuble bâti lorsque, possédant un terrain, elle y fait élever une construction à l’aide de matériaux qui deviennent sa pro- priété au fur et à mesure des travaux et ce, quelle que soit l’importance de participation de tiers – architectes, entrepreneurs, etc. Une université peut se retrouver dans une telle situation lorsqu’elle fait procéder à l’édification d’un bâtiment comprenant des locaux des- tinés à abriter un ou plusieurs laboratoires au sein desquels il est projeté de réaliser, même partiellement, des opérations de nature commerciale (recherche ou autres)152. 1.2 Références légales La notion de livraison à soi-même (LASM) est présente dans plusieurs dispositions de l’ar- ticle 257 du CGI. Seules deux d’entre elles, le 7° et le 8° dudit article (transposition des articles 5§6 et 7 et 6§2 de la 6e directive), seront analysées : le 7° de l’article, consa- cré aux opérations de construction, prévoit l’imposition, dans le cadre de la « TVA immo- bilière », de certaines livraisons à soi-même d’immeubles tandis que le 8° fixe les cas d’imposition, dans le cadre de la TVA de droit commun, de certaines livraisons à soi-même de biens ou de services. Préalablement à l’étude de ces dispositions, il convient d’apporter un certain nombre de précisions d’ordre général pour comprendre ce qu’est une LASM, particularité de la TVA. 1.3 Objectif de la LASM Les LASM ont pour but de placer l’ensemble des entreprises dans des conditions normales de concurrence et de respecter le principe de neutralité fiscale qui s’attache à la TVA en mettant sur un plan d’égalité l’ensemble des redevables. En particulier, le système vise à assurer une égalité de traitement (faire supporter une même charge de TVA) entre l’assujetti qui fait fabriquer un bien et l’assujetti qui acquiert le même type de bien ou encore entre un assujetti qui prélève un bien de son entreprise et un consommateur ordinaire qui achète un bien de même nature. L’imposition à la TVA des LASM est exigée pour les personnes qui exercent une activité donnant lieu, en tout ou partie, à la réalisation d’opérations taxées. Par voie de conséquence, ne sont pas imposables les livraisons à soi-même effectuées exclusivement dans le cadre d’une activité qui n’est pas imposée à la TVA et qui constitue 152 Il est rappelé que la propriété juridique est inopérante en matière de TVA. Par suite, un établissement public d’enseignement supé- rieur et de recherche faisant édifier un bâtiment est tenu de procéder à la LASM de ce bien indépendamment du fait qu’il en soit ou non le propriétaire. 143 LA TVA DANS LES ÉTABLISSEMENTS PUBLICS D’ENSEIGNEMENT SUPÉRIEUR ET DE RECHERCHE © AGENCE DE MUTUALISATION DES UNIVERSITÉS ET ÉTABLISSEMENTS, 2004 FICHES DES CAS PARTICULIERS un secteur distinct des autres activités d’un assujetti, au sens des dispositions de l’article 213 de l’annexe II au CGI. Une université doit donc obligatoirement imposer à la TVA l’opération constituant une LASM d’un bien affecté à ses opérations taxées soit en totalité – affectation exclusive au secteur distinct d’activité regroupant les opérations taxées –, soit partiellement – bien mixte, c’est-à-dire utilisé concurremment pour les besoins du secteur d’activité taxé et pour ceux du secteur dans lequel figurent les opérations exonérées. 1.4 Application pour les établissements L’imposition à la TVA d’une LASM vise principalement deux catégories d’opérations : • d’une part, la LASM concerne les établissements qui fabriquent des biens d’équipement. Tel peut être le cas de la construction d’un immeuble par une université. Ces aspects sont exposés ci-dessous au 1.5, puis aux points 2 et 3 suivants. • d’autre part, la technique de la LASM est utilisée pour régulariser le droit à déduction – notamment, par exemple, en cas de changement d’affectation d’un bien d’une activité taxée à une activité exonérée ou réciproquement. Ces aspects sont abordés au point 4. De toute évidence, les établissements publics d’enseignement supérieur et de recherche sont donc directement concernés par les dispositions applicables en matière de LASM. 1.5 Éléments de compréhension de la LASM Pour appréhender au mieux la LASM et illustrer les règles qui vont être exposées, il paraît utile de raisonner à partir d’un exemple, que celui-ci reflète d’ailleurs, peu ou prou, la réalité. Considérons ainsi qu’une université décide de procéder à un investissement dans un maté- riel scientifique destiné à être utilisé par l’un de ses laboratoires, afin d’exploiter com- mercialement un brevet que ce dernier a mis au point. De deux choses l’une : • ou bien l’université acquiert l’équipement en question auprès d’une entreprise spécialisée, • ou bien disposant des moyens et compétences nécessaires (matériel et personnel), elle prend la décision de fabriquer elle-même le bien. Examinons ces deux cas de figure. L’université acquiert le bien d’équipement Dans ce cas, le fournisseur délivre à l’université une facture sur laquelle sont notamment mentionnés le montant hors taxe, le montant de la TVA correspondante, son taux. Un droit à déduction peut être exercé, dans les conditions de droit commun, au vu de cette facture. L’université fabrique le bien d’équipement Ici, l’université fait appel à son personnel et utilise divers biens (machines-outils, appa- reillage scientifique, ordinateurs par exemple) qu’elle possède déjà ou qu’elle acquiert spécialement pour fabriquer le matériel scientifique. 144 LA TVA DANS LES ÉTABLISSEMENTS PUBLICS D’ENSEIGNEMENT SUPÉRIEUR ET DE RECHERCHE © AGENCE DE MUTUALISATION DES UNIVERSITÉS ET ÉTABLISSEMENTS, 2004 FICHES DES CAS PARTICULIERS Cette manière de procéder s’oppose, contrairement au cas précédent, à la détermination, au regard de la TVA, du prix de revient hors taxe du bien fabriqué. En effet, les divers élé- ments qui constituent la valeur de ce bien (personnel, matériel utilisé, consommations diverses) ne sont pas facturés à l’université. La technique de la LASM permet de remédier à cet inconvénient. En effet, l’université est considérée, par une sorte de fiction fiscale, à la fois comme le « fournisseur » et « l’ac- quéreur » du bien : • en tant que « fournisseur », elle est redevable de la TVA exigible sur le prix de revient du bien. Nous verrons, dans le cadre de l’étude de la base d’imposition, quels sont les éléments constitutifs de ce prix de revient; • en tant qu’« acquéreur », elle peut déduire, dans les conditions de droit commun, le montant calculé sur le prix de revient. Ainsi, quelle que soit la voie utilisée pour être en possession du matériel scientifique (achat ou fabrication), l’université se trouve placée dans une situation identique au regard de la TVA. On constate également que ce procédé évite les distorsions de concurrence en plaçant sur un plan d’égalité l’ensemble des redevables, indépendamment des moyens auxquels ils ont recours pour disposer d’un bien affecté à leur exploitation. En cela, le principe de neutralité fiscale qui caractérise cet impôt est respecté. Qui plus est, la LASM en donnant la possibilité de déterminer uniformément la TVA collectée (cal- cul sur le prix de revient du bien concerné) permet corrélativement d’apprécier, toujours uniformément, la manière dont cette taxe peut être déduite, là encore, quelle que soit la méthode utilisée pour posséder le bien. Cela est important, en particulier lorsque ce droit fait l’objet d’une limitation à la suite, par exemple, de l’application d’un pourcentage de déduction inférieur à 100. Après ces explications liminaires, il convient d’examiner maintenant les cas d’imposition pré- vus par la loi et pouvant intéresser les établissements publics d’enseignement supérieur et de recherche. 2. CAS D’IMPOSITION uploads/Litterature/fiche-lasm.pdf