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PEUT-ON GÉRER LE COUPLE COûTS-VALEUR ? Véronique Malleret Association francopho

PEUT-ON GÉRER LE COUPLE COûTS-VALEUR ? Véronique Malleret Association francophone de comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit » 2009/1 Tome 15 | pages 7 à 34 ISSN 1262-2788 Article disponible en ligne à l'adresse : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-1- page-7.htm Pour citer cet article : Véronique Malleret, « Peut-on gérer le couple coûts-valeur ? », Comptabilité - Contrôle - Audit 2009/1 (Tome 15), p. 7- 34. DOI 10.3917/cca.151.0007 Véronique MALLERET PEUT-ON GÉRER LE COUPLE COÛTS-VALEUR ? reçu juillet 2006 / accepté mars 2008 Peut-on gérer le couple coûts- valeur ? Distribution électronique Cairn.info pour Association francophone de comptabilité. © Association francophone de comptabilité. Tous droits réservés pour tous pays. La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans les limites des conditions générales d'utilisation du site ou, le cas échéant, des conditions générales de la licence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie, sous quelque forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit de l'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est précisé que son stockage dans une base de données est également interdit. Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 197.158.74.5 - 18/08/2016 21h05. © Ass Is itpossible to relate costs and value for the customer ? Véronique MALLERET1 Résumé L ’article conteste la possibilité de gérer conjointement les coûts et la valeur créée pour le client. Il explique dans un premier temps qu’il n’existe pas de consensus sur une définition de la valeur pour le client et il montre que, le client ne constituant pas une réalité homo- gène, la valeur pour le client sera au minimum variable et instable. Puis, il étudie deux outils (le target costing et la méthode ABC/ABM) censés construire une relation entre les coûts et la valeur et constate qu’ils ne le font que de façon très imparfaite. L ’article conclut par une interrogation sur les raisons qui poussent les praticiens et les chercheurs à s’appuyer sur des concepts relativement fragiles et plaide pour une plus grande ouverture de la recherche en comptabilité de gestion aux autres disciplines de gestion. Abstract___________________________________ The article discusses thepossibility of managing simultaneously costs and value for the customer. It first notes the absence of a clear definition of the value for the customer, and it shows that the value for the customer is variable and changing as the customer is not a homogeneous reality. Then, the article analyses two management accounting tools (target costing and ABC/ABM) which are supposed to establish a link between costs and the value for the customer and it shows that they do it only imperfectly. Finally, the article concludes by wondering why academics and managers use tools based on fragile concepts and calls for a more interdisciplinary research in management accounting. 1 Professeur, HEC Paris MOTS CLÉS. - COÛT - VALEUR - COÛT CIBLE - ABC/M. KEYWORDS. - COST - VALUE - TARGET COST - ABC/M. Correspondance : Département Comptabilité-Contrôle de gestion HEC Paris 78351 Jouy-en-Josas CEDEX Tél. : 01 39 67 73 31 malleret@hec.fr Introduction Depuis environ deux décennies, les spécialistes de la comptabilité de gestion ont pris conscience du fait que le contrôle des coûts ne suffisait pas pour assurer le succès économique durable de l’entreprise, l’accumulation des coûts au long d’un processus de production n’entraînant pas nécessairement la génération d’un chiffre d’affaires au moins équivalent. En particulier, durant les années 1980, les industriels et les spécialistes de la gestion des opérations se sont efforcés d’éliminer les « opérations sans valeur ajoutée », comme le stockage ou les contrôles qualité, opérations qui avaient précisément comme caractéristique d’augmenter les coûts sans augmenter la valeur pour le client (Lorino 1989, p. 143-144 ; Baglin 1995, p. 63). Cette prise de conscience a été suivie par une mobilisation générale visant à développer des outils et modèles intégrateurs destinés à gérer conjointement les coûts et la valeur, à les mettre en relation et à effectuer des arbitrages entre ces deux catégories d’éléments : « L ’enjeu est d’optimiser l’offre de l’entreprise, en adaptant les coûts qu’elle engage à la valeur que son produit représente pour le client » (Bouquin 2004, p. 139). Parmi les tentatives les plus connues, on peut citer le coût cible et le management des activités et des processus. Une certaine ambition s’observe dans ce domaine, comme on peut le constater à la lecture de quelques titres d’articles ou de communications : « Le déploiement de la valeur par les processus » (Lorino 1995a), « Simultaneaously managing cost and value : The challenge » (Lebas et Mévellec 1999), « Cost management and value creation : The missing link » (McNair et al. 2001). Mais les outils cités, les méthodes proposées permettent-ils réellement de gérer les coûts et la valeur ? Peut-on en effet définir et mesurer la valeur pour le client pour ensuite la relier aux coûts générés par les activités internes d’une organisation ? C’est à ces questions que nous allons nous efforcer de répondre dans cet article en montrant que la volonté de modélisation propre aux outils de comptabilité de gestion se heurte à une définition ambiguë de la notion de valeur pour le client et s’accommode mal du caractère instable et contingent de cette dernière dans la gestion quotidienne des entreprises. Nous considérerons comme acquis que l’on peut mesurer les coûts. Cette position peut paraître étonnante vus les nombreux débats qui ont animé la communauté scientifique et le consensus qui s’est établi aujourd’hui sur le fait qu’un coût n’est pas une réalité objective mais au contraire une opinion, ou tout au moins le résultat d’options prises par différents acteurs à l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise. Toutefois, il existe une différence majeure entre les coûts et la valeur pour le client. Dans la plupart des entreprises, il existe des systèmes formalisés et récurrents de calcul des coûts des produits et/ou services, tandis qu’il n’existe pas de systèmes formalisés et récurrents de mesure et/ou de calcul de la valeur des produits-services pour les clients. Dans cet article, lorsque nous étudierons les méthodes proposées par des chercheurs en comptabilité de gestion pour gérer conjointement coûts et valeur, nous ferons l’hypothèse qu’ils s’appuient sur les définitions et méthodes de calcul des coûts existant aujourd’hui mais nous examinerons attentivement quelle définition de la valeur pour le client ils mobilisent puisque celle-ci n’est pas donnée a priori, ni dans la pratique, ni dans les textes académiques de comptabilité de gestion. La première partie de cet article est consacrée à une exploration de la notion de valeur pour le client ; nous nous efforcerons de cerner la notion de valeur et, en particulier, nous essaierons de voir si elle se distingue du prix payé par le client. Puis nous mettrons en évidence la complexité de la notion de client ; les clients sont en réalité multiples et instables ce qui rend délicates ou, à tout le moins, relatives la mesure et la hiérarchisation des valeurs qu’ils perçoivent. Dans la seconde partie de l’article, nous montrerons en quoi c’est la relation entre coûts et valeur qui est problématique. Pour ce faire, nous analyserons les principaux outils proposés en comptabilité de gestion pour construire cette relation, à savoir la méthode des coûts cibles (ou target costing) et les méthodes de comptabilité et de management d’activités (ABC/ABM) et nous pointerons leurs limites théoriques et pratiques. Enfin, dans une dernière partie, nous chercherons à comprendre pourquoi chercheurs et praticiens s’attachent à des modèles dont les concepts fondateurs sont relativement fragiles et nous montrerons qu’une approche pluridisciplinaire, mobilisant différentes disciplines des sciences de gestion, pourrait enrichir et consolider certains outils de comptabilité de gestion. Qu’est-ce que la valeur pour le client ? Au cours des deux dernières décennies, le terme de valeur s’est imposé de plus en plus fréquemment dans le monde de l’entreprise, en particulier avec l’insistance portée sur la création de valeur pour l’actionnaire (Ittner et Larcker 1998). Toutefois, la popularité du terme de valeur ne s’est pas accom- pagnée d’une clarification de sa définition et des ambiguïtés persistent, en particulier lorsque l’on emploie le mot valeur sans préciser s’il s’agit de valeur pour l’actionnaire ou de valeur pour d’autres parties prenantes : salariés, clients, fournisseurs, collectivités (Bourguignon 2005). Laissant de côté la valeur pour l’actionnaire et le débat sur une possible convergence des valeurs pour les différentes parties prenantes de l’entreprise, nous nous concentrons pour notre part sur la valeur pour le client. En effet, c’est à cette dernière que se réfèrent les chercheurs spécialisés en comp- tabilité de gestion quand ils se proposent de mettre en relation les coûts engendrés par des clients ou des produits et la valeur créée par l’entreprise pour ces mêmes clients.1 Tant dans les travaux des économistes que dans ceux des gestionnaires, la valeur pour le client a pu être et est encore parfois assimilée soit au coût d’un produit ou d’un service soit à son prix. Nous allons d’abord montrer que la valeur doit être uploads/Management/ la-gestion-du-couple-valeur-cout.pdf