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IHEC- CES Révision Comptable Module : Révision Comptable Matière : Consolidatio

IHEC- CES Révision Comptable Module : Révision Comptable Matière : Consolidation Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli Page 1/26 & 2 Périmètre de consolidation SOMMAIRE Paragraphe Sujet Préambule 1. Etendue du périmètre de consolidation 2. Notion de contrôle exclusif 2.1 Contrôle de droit 2.2 Contrôle de fait 2.3 Contrôle contractuel 3. Notion de contrôle conjoint 4. Notion d’influence notable 5. Exclusions du périmètre de consolidation 5.1 Exclusion des filiales 5.2 Exclusion des coentreprises 5.3 Exclusion des entreprises associées 6. Mesure de contrôle et de dépendance 6.1 Pourcentage de contrôle 6.2 Pourcentage d’intérêt Préambule : En étudiant l’obligation de présentation d’une information financière consolidée au niveau du thème précédent nous avons mis l’accent sur le conflit de textes qui oppose l’article 24 de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises et l’article 471 du code des sociétés commerciales. Il en découle que seules les sociétés mères au sens de l’article 461 du C.S.C et de part le contrôle de droit ou de fait exercé sur une ou plusieurs sociétés sont obligées de présenter l’information financière consolidée dans des états financiers comportant l’ensemble des composantes énumérées par l’article 18 de la loi n° 96-112 susvisée et qui forment un tout indissociable, à savoir : - un bilan consolidé - un état de résultats consolidé - un état de flux de trésorerie consolidé - des notes aux états financiers consolidés. Les participations de la société mère dans les sociétés contrôlées de droit ou de fait au sens de l’article 461 du C.S.C ainsi que celles détenues dans des entités contrôlées conjointement ou encore dans des entreprises associées soumises à son influence notable seront retraitées dans ses états financiers consolidés conformément aux règles propres à chaque forme de contrôle telles que précisées dans les normes comptables appropriées. Lorsqu’une entreprise n’est pas soumise à l’obligation d’établir d’états financiers consolidés, faute de sociétés soumises à son contrôle de droit ou de fait, elle doit, tout de même, fournir, en vertu des dispositions de l’article 24 de la loi comptable, une information financière sur les entités contrôlées conjointement ou encore sur les entreprises associées soumises à son influence notable. IHEC- CES Révision Comptable Module : Révision Comptable Matière : Consolidation Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli Page 2/26 Les normes comptables tunisiennes NC 36 et NC 37 traitant respectivement des participations dans les entreprises associées et des participations dans les coentreprises, consacrent un choix original et inédit pour satisfaire à l’impératif précité, qui consiste, pour cette entreprise, à fournir au niveau des notes à ses états financiers individuels, la même information sur ses participations dans les coentreprises ou dans les entreprises associées que les entreprises qui émettent des états financiers consolidés. En raison de cette ingénierie typiquement tunisienne, nous allons stratifier la population des entreprises soumises à l’obligation de présenter une information financière consolidée en vertu des dispositions de l’article 24 de la loi comptable n° 96-112 du 30 décembre 1996, en deux strates homogènes : 1- Entreprises soumises à l’obligation d’établir des états financiers consolidés parce qu’elles exercent un contrôle de droit ou de fait sur d’autres sociétés au sens de l’article 461 du C.S.C. 2- Entreprises pouvant ne pas établir des états financiers consolidés parce qu’elles n’exercent pas un contrôle de droit ou de fait sur d’autres sociétés. Ainsi, et dans la suite du présent document, la notion de périmètre de consolidation ne sera appréhendée que par référence aux obligations des entreprises de la première strate, dorénavant désignées par « Entreprises Consolidantes ». 1. Etendue du périmètre de consolidation : Selon le §12 de la norme IAS 27 « Les \ états financiers consolidés comprennent toutes les entreprises qui sont contrôlées par la mère, autres que les filiales qui sont exclues pour les raisons exposées dans le paragraphe 13 ». Il en est de même pour le § 10 de la norme tunisienne NC 35. En s’attachant strictement à cette définition, et en dehors des cas d’exclusion très limités énumérés par le § 13 de la norme IAS 27 (§ 11 de la NC 35), le périmètre des états financiers consolidés ne concerne que les groupes de sociétés composés : - d’une entreprise consolidante, la société mère qui a le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une ou plusieurs autres entreprises filiales afin d’obtenir des avantages de ses ou de leurs activité(s). - d’une ou plusieurs entreprises consolidées (filiales) soumises à son contrôle. Par ailleurs, les normes IAS 28 et IAS 31 traitant respectivement de la comptabilisation des participations dans des entreprises associées et de l’information financière relative aux participations dans des coentreprises fixent les méthodes particulières de prise en compte de ces participations dans les états financiers consolidés. (idem pour les normes tunisiennes NC 36 et NC 37). Mais partant de l’objectif assigné aux états financiers consolidés, à savoir la présentation de la latitude du pouvoir de contrôle, quel qu’en soit sa forme (total, partiel ou influence notable), exercé par l’entreprise consolidante sur d’autres entités, on retiendra une conception large du périmètre de consolidation qui couvrira outre la société mère consolidante : IHEC- CES Révision Comptable Module : Révision Comptable Matière : Consolidation Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli Page 3/26 - Les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrôle exclusif1 (filiales) ; - Les entreprises sur lesquelles elle exerce avec d’autres entités un contrôle conjoint (coentreprises), et - Les entreprises sur lesquelles elle exerce une influence notable (entreprises associées). 2. Notion de contrôle exclusif : Le §6 de la norme IAS 27 définit le contrôle comme étant « le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entreprise afin d'obtenir des avantages de ses activités ». Il en est de même pour le § 4 de la norme tunisienne NC 35. Le contrôle d’une autre entité impose d’avoir la capacité de diriger ou de dominer sa prise de décision, sans tenir compte du fait que ce pouvoir soit réellement exercé. Selon la définition de IAS 27.06, la maîtrise de la prise de décision n’est cependant pas suffisante à elle seule pour établir le contrôle. La capacité de diriger la prise de décision doit être accompagnée par l’objectif d’obtenir des avantages des activités de l’entité2. Par ailleurs et selon l’article 461 du CSC « Est considéré comme étant contrôlée par une autre société, au sens du présent titre, toute société : - dont une autre détient une fraction du capital lui conférant la majorité du droit de vote, - ou dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés, - ou dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises par les assemblées générales, en vertu des droits de vote dont elle dispose en fait Le contrôle est présumé dés lors qu'une société détient directement ou indirectement quarante pour cent au moins des droits de vote dans une autre société, et qu'aucun autre associé n'y détienne une fraction supérieure à la sienne. » Pour la norme NC 35, « …le contrôle existe lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire de filiales, plus de la moitié des droits de vote d'une entreprise, sauf si dans des circonstances exceptionnelles, il peut être clairement démontré que cette détention ne permet pas le contrôle. Le contrôle existe également lorsque la mère, détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de vote d'une entreprise, dispose : (a) du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs ; (b) du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entreprise en vertu des statuts ou d'un contrat ; (c) du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent ; ou (d) du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent. 1 Pour désigner le contrôle total ou exclusif, l’IAS 27, tout comme la NC 35 emploient le terme « Contrôle » tout court. 2 SIC-12 §13. IHEC- CES Révision Comptable Module : Révision Comptable Matière : Consolidation Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli Page 4/26 Le contrôle est présumé exister, dès lors qu'une entreprise détient directement ou indirectement quarante pour cent au moins des droits de vote dans une autre entreprise, et qu'aucun autre associé n'y détienne une fraction supérieure à la sienne. » Ces définitions nous amènent à distinguer trois formes de contrôle exclusif communément appelés : • Contrôle de droit • Contrôle de fait • Contrôle contractuel Les deux premières formes découlent des dispositions légales de l’article 461 du C.S.C ainsi que des définitions normatives tandis que la troisième forme n’est que l’émanation de ces dernières. 2.1. Contrôle de droit : Le contrôle de droit résulte de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise (plus que la moitié). Outre uploads/Management/ chapitre-consolidatio.pdf