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11 Chapitre 1 Le contrôle de gestion, composante du contrôle organisationnel Ch

11 Chapitre 1 Le contrôle de gestion, composante du contrôle organisationnel Chapitre 1 Le contrôle de gestion, composante du contrôle organisationnel Au sommaire de ce chapitre : • La gouvernance d’entreprise • Les organes de gestion de l’entreprise • Les responsabilités au sein des organes de gestion de l’entreprise • Le lien entre le contrôle de gestion et la gouvernance d’entreprise • Le contrôle interne • Les cinq composantes du modèle COSO I • Le management des risques • Les concepts fondamentaux, les objectifs et les limites du management des risques • Le lien entre les modèles COSO I et COSO II • L’impact des normes IAS/IFRS sur le contrôle de gestion Depuis le début des années 1990, mais surtout suite aux scandales financiers du début du xxie siècle (Enron, Parmalat, etc.) et, plus récemment, celui du dieselgate de Volkswagen en 2015, l’accent a été mis sur la corporate governance, ou gouvernance d’entreprise, et sur le renforcement du contrôle interne et de la gestion des risques. Ces systèmes de contrôle, en amont du contrôle de gestion traditionnel, donnent une vue globale des moyens de contrôle de la direction générale d’une entreprise. Le référentiel IFRS (International Financial Reporting Standards), devenu obligatoire pour la présentation des comptes consolidés des sociétés cotées dans un marché des capitaux de l’Union européenne depuis le 1er janvier 2005, permet également d’outiller le suivi du gouvernement d’entreprise. Plus précisément, la norme IFRS 8 illustre la manière dont s’ar- ticulent des préoccupations de gouvernance d’entreprise et de contrôle de gestion. La première section de ce chapitre est consacrée à la gouvernance d’entreprise. Elle présente succinctement les organes de direction de l’entreprise et synthétise les principes fondamen- taux de bonne gouvernance édictés par un ensemble de lois et/ou de codes, tout en indi- quant l’impact de ces recommandations sur le contrôle de gestion. La deuxième section traite du contrôle interne et de la gestion des risques au travers d’une présentation des deux modèles de référence en ce domaine que sont le COSO I et II. La troisième section traite de l’impact de certaines normes IAS/IFRS sur le contrôle de gestion. 1. La corporate governance, ou gouvernance d’entreprise La gouvernance d’entreprise est un terme qui englobe différents aspects de l’entreprise et de son environnement. En effet, le système légal (et en particulier les lois), les codes de gouvernance (ceux émanant du MEDEF/ADEF par exemple), la structure de l’actionnariat ©2019 Pearson France - Contrôle de gestion + Vidéos, 4e édition Nicolas Berland, Yves De Rongé Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales 12 de l’entreprise, ses organes de gestion, la répartition des pouvoirs et des responsabilités au sein de l’entreprise, représentent des composantes importantes de la gouvernance d’en- treprise. Cette section analyse les liens entre corporate governance et contrôle de gestion. 1.1. Définition de la corporate governance Dans le rapport de l’OCDE1, « la corporate governance fait référence aux relations entre la direction d’une entreprise, son conseil d’administration, ses actionnaires et d’autres parties prenantes. Elle détermine également la structure par laquelle sont définis les objectifs d’une entreprise, ainsi que les moyens de les atteindre et d’assurer une surveillance des résultats obtenus. » Les mécanismes de surveillance et de contrôle interne en font donc partie. L’objectif est généralement d’assurer un certain niveau de transparence afin d’obtenir la confiance des différentes parties prenantes (stakeholders). Ces dernières sont les propriétaires/action- naires, mais aussi le personnel, les créanciers (banques entre autres), les fournisseurs, les clients et la collectivité (environnement, fisc, sécurité sociale). Nous retiendrons que la gouvernance d’entreprise se définit comme l’ensemble des struc- tures et mécanismes relatifs : • aux prises de décision ; • à la surveillance de l’exécution des décisions ; • à la surveillance des risques ; • à la reddition de comptes (accountability) ; • à la répartition des profits entre parties prenantes. 1.2. Les différents organes de gestion des sociétés anonymes (SA) La France permet aux entreprises de choisir la structure de leurs organes de gestion2. L’alter native est la suivante : • Un système unitaire ou moniste. Il s’agit de la société anonyme dite « classique », avec un conseil d’administration ; • Un système dual. Il s’agit de la société anonyme avec un directoire et un conseil de surveillance. Nous nous limiterons ici à brosser un bref aperçu de la gouvernance en reprenant les diffé- rents organes de la société anonyme et leurs principales responsabilités. Pour plus de détails, nous renvoyons le lecteur au Code de commerce ainsi qu’aux différentes lois (http://www. legifrance.gouv.fr/). Le système moniste3 Les propriétaires (actionnaires) de l’entreprise peuvent exercer leurs pouvoirs lors des réunions de l’assemblée générale grâce aux droits de vote attachés aux actions qu’ils détiennent. L’assemblée générale ordinaire des actionnaires (AGO) doit nommer les admi- nistrateurs (trois au minimum, dix-huit au maximum, le terme de leur mandat ne pouvant excéder six ans), et peut les révoquer ad nutum. L’AGO prend connaissance du rapport de 1. OCDE, Principes de gouvernement d’entreprise du G20 et de l’OCDE, Éditions OCDE, Paris, 2015, http://dx.doi.org/10.1787/9789264236905-fr. 2. Ainsi que 12 autres pays membres de l’UE. 3. Ce système, l’unique aux États-Unis et en Grande-Bretagne, est aussi le seul en vigueur dans certains pays européens : la Grèce, l’Irlande, la Suède, l’Espagne, Chypre et Malte. ©2019 Pearson France - Contrôle de gestion + Vidéos, 4e édition Nicolas Berland, Yves De Rongé 13 Chapitre 1 Le contrôle de gestion, composante du contrôle organisationnel gestion et approuve les comptes. Elle octroie, par vote, la décharge aux administrateurs et aux commissaires4. L’AGO nomme le commissaire aux comptes qui certifie les comptes remis par le conseil d’administration (CA) et sur la base des informations fournies par le commissaire, elle peut prendre une décision « éclairée ». En France, les administrateurs agissent collégialement et le conseil d’administration « détermine les orientations de l’activité de la société et veille à leur mise en œuvre. Sous réserve des pouvoirs expressément attribués aux assemblées d’actionnaires et dans la limite de l’objet social, il se saisit de toute question intéressant la bonne marche de la société et règle par ses délibérations les affaires qui la concernent » (article L225-35 du Code de commerce). « La direction générale de la société est assumée, sous sa responsabilité, soit par le président du conseil d’administration, soit par une autre personne physique nommée par le conseil d’administration et portant le titre de directeur général. Dans les conditions définies par les statuts, le conseil d’administration choisit entre les deux modalités d’exercice de la direction générale […] Les actionnaires et les tiers sont informés de ce choix […] » (article L225- 51-1). « Le directeur général est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société. Il exerce ces pouvoirs dans la limite de l’objet social et sous réserve de ceux que la loi attribue expressément aux assemblées d’actionnaires et au conseil d’administration. » (article L225-56). La figure 1.1 synthétise les caractéristiques des différents organes de la société anonyme. Le système dual5 Le directoire, composé d’un maximum de cinq personnes, est l’organe de gestion de l’entre- prise, tandis que le conseil de surveillance est l’organe non exécutif qui rend des comptes à l’assemblée générale sur le bon fonctionnement de l’entreprise. Il approuve la stratégie et l’une de ses missions principales est de surveiller et de contrôler le directoire, dont il nomme le président et les membres. « Le directoire est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société. Il les exerce dans la limite de l’objet social et sous réserve de ceux expressément attribués par la loi au conseil de surveillance et aux assem- blées d’actionnaires. » (article L225-64). Le titre de directeur général unique est attribué lorsqu’une seule personne exerce les fonctions dévolues au directoire. Un individu ne peut être dans les deux organes. Cela évite le problème du contrôleur-contrôlé qui peut se présenter dans le système unitaire. C’est l’assemblée générale qui nomme égale- ment le conseil de surveillance. Parmi les entreprises du CAC 40, 13 % ont choisi la forme duale6. 4. Le commissaire aux comptes (le réviseur d’entreprise en Belgique) est une personne n’appartenant pas à l’entreprise, qui est rémunérée pour exercer un contrôle externe sur les comptes de celle-ci. À l’issue de sa mission, il émet un avis sur la qualité des comptes qu’il certifie comme conformes, ou non, tant du point de vue du respect du droit comptable, des statuts de la société que de la représentation d’une image fidèle de la situation et du patrimoine de l’entreprise. Ce n’est donc pas le comptable de l’entreprise. 5. Unique choix possible en Europe pour l’Allemagne, la République tchèque, l’Estonie, la Lettonie, la Pologne et la Slovaquie. 6. Paul L. Davies et Klaus. J. Hopt, « Boards in Europe - Accountability and Convergence », Law Working Paper n° 2015/2013, p. 14. Ce pourcentage a diminué avec les années : 24 % en 2004 et 17 % en 2009 (voir notamment « Study on Directors duties and Liability, prepared for European Commission DG Markt », uploads/Management/ composantes-du-ci.pdf